{"id":6246,"date":"2020-01-08T10:41:25","date_gmt":"2020-01-08T13:41:25","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=6246"},"modified":"2020-01-08T10:41:25","modified_gmt":"2020-01-08T13:41:25","slug":"a-apropriacao-indebita-tributaria-na-jurisprudencia-dos-tribunais-superiores","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2020\/01\/08\/a-apropriacao-indebita-tributaria-na-jurisprudencia-dos-tribunais-superiores\/","title":{"rendered":"A APROPRIA\u00c7\u00c3O IND\u00c9BITA TRIBUT\u00c1RIA NA JURISPRUD\u00caNCIA DOS TRIBUNAIS SUPERIORES"},"content":{"rendered":"

Ap\u00f3s o julgamento do Habeas Corpus 399.109 pelo Superior Tribunal de Justi\u00e7a, a problem\u00e1tica acerca da apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria ganhou os holofotes e passou a protagonizar quest\u00f5es importantes relacionadas \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do Direito Penal como meio indireto de \u201ccobran\u00e7a\u201d do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, na medida em que o tipo penal referente \u00e0 indigitada conduta delituosa passou a ser aplicado tamb\u00e9m para casos de n\u00e3o pagamento de tributos pr\u00f3prios.<\/span><\/p>\n

O crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria encontra-se descrito no tipo penal do artigo 2\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/1990, o qual prev\u00ea que constitui crime contra a ordem tribut\u00e1ria \u201cdeixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribui\u00e7\u00e3o social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obriga\u00e7\u00e3o e que deveria recolher aos cofres p\u00fablicos\u201d.<\/span><\/p>\n

O debate em torno deste tipo penal visa responder ao seguinte questionamento: a conduta descrita no inciso II do artigo 2\u00ba da Lei 8.137\/1990 (\u201cdeixar de recolher tributo descontado ou cobrado\u201d) tamb\u00e9m abrange o mero inadimplemento de tributo pr\u00f3prio (tal como ICMS-pr\u00f3prio, ISS, PIS\/Cofins)?<\/span><\/p>\n

A quest\u00e3o acabou se consolidando de forma desfavor\u00e1vel ao contribuinte ap\u00f3s o julgamento do HC 399.109, oportunidade em que a 3\u00aa Se\u00e7\u00e3o do Superior Tribunal de Justi\u00e7a entendeu que tamb\u00e9m configura crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria o destaque do ICMS na nota fiscal sem o respectivo recolhimento do imposto devido em opera\u00e7\u00f5es pr\u00f3prias cujo \u201c\u00f4nus financeiro\u201d foi repassado no pre\u00e7o pago pelo consumidor final.<\/span><\/p>\n

De acordo com a tese vencedora, esposada pelo ministro Rog\u00e9rio Schietti Cruz, o fator distintivo entre o mero inadimplemento de tributo \u2014 que \u00e9 um fato at\u00edpico \u2014 e a apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, seria o dolo do contribuinte de manter sob sua posse a parcela do pre\u00e7o produto que se refere ao ICMS devido ao Estado.<\/span><\/p>\n

Dentre os pontos trazidos pela 3\u00aa Se\u00e7\u00e3o do STJ para fundamentar sua decis\u00e3o, destacam-se: (i) a necessidade de exist\u00eancia de dolo, por parte do contribuinte, de se \u201capropriar dos valores\u201d; (ii) a dispensabilidade de qualquer elemento subjetivo especial para configura\u00e7\u00e3o do tipo penal; (iii) a irrelev\u00e2ncia da distin\u00e7\u00e3o, para o STJ, dos regimes jur\u00eddicos do ICMS-pr\u00f3prio e do ICMS-ST; (iv) a imprescindibilidade de serem analisados todas as circunst\u00e2ncias f\u00e1ticas do caso para que se conclua pela tipicidade da conduta; (v) a impossibilidade de criminaliza\u00e7\u00e3o autom\u00e1tica quando ausente o dolo; (vi) o fato de o contribuinte ter declarado regularmente o ICMS-pr\u00f3prio n\u00e3o afasta a caracteriza\u00e7\u00e3o do crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, apenas se prestando a afastar a configura\u00e7\u00e3o do crime de sonega\u00e7\u00e3o; (vii) somente nos casos em que h\u00e1 apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita de tributo \u201cdescontado\u201d ou \u201ccobrado\u201d restar\u00e1 configurada a pr\u00e1tica do crime previsto no artigo 2\u00ba, II, da Lei 8.137\/1990; (viii) \u201ctributo descontado\u201d, de acordo com o STJ, \u00e9 aquele referente \u00e0s hip\u00f3teses de responsabilidade tribut\u00e1ria por substitui\u00e7\u00e3o; (ix) tributo \u201ccobrado\u201d \u00e9 express\u00e3o que abrange todos os demais casos em que o \u00f4nus financeiro do tributo incidente sobre o consumo (tributo indireto) \u00e9 repassado (\u201cembutido\u201d) no pre\u00e7o do produto pago pelo consumidor, mas acaba sendo \u201capropriado\u201d pelo contribuinte, que deixa de recolher o tributo aos cofres p\u00fablicos.<\/span><\/p>\n

O tema foi recentemente submetido \u00e0 aprecia\u00e7\u00e3o do Supremo Tribunal Federal, o qual analisou a quest\u00e3o nos autos do Recurso em Habeas Corpus 163.334, oportunidade em que, por maioria, entendeu-se que configura crime contra a ordem tribut\u00e1ria, com fundamento no artigo 2\u00ba, II, da Lei 8.137\/1990, o n\u00e3o pagamento do ICMS-pr\u00f3prio destacado na nota fiscal e declarado ao Fisco.<\/span><\/p>\n

O STF houve por bem firmar a seguinte tese: \u201cO contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropria\u00e7\u00e3o, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou servi\u00e7o incide no tipo penal do artigo 2\u00ba, II, da Lei 8.137\/1990\u201d.<\/span><\/p>\n

\u00c9 curioso notar que o entendimento firmado nos autos do RHC 163.334 acaba sendo um reflexo direto do julgamento do RE 574.706, oportunidade em que o STF reconheceu a inconstitucionalidade da inclus\u00e3o do ICMS na base de c\u00e1lculo da contribui\u00e7\u00e3o ao PIS e da Cofins, fixando que \u201cn\u00e3o se pode considerar como ingresso tribut\u00e1vel uma verba que \u00e9 recebida pelo contribuinte apenas com o prop\u00f3sito de pronto repasse a terceiro, ou seja, ao Estado\u201d, raz\u00e3o pela qual o ICMS seria \u201cum simples tr\u00e2nsito cont\u00e1bil, n\u00e3o ingressa no patrim\u00f4nio da empresa, do contribuinte\u201d, mas n\u00e3o uma receita efetivamente auferida.<\/span><\/p>\n

Ocorre que, ainda que entendamos que a parcela do pre\u00e7o do produto referente ao repasse do \u00f4nus financeiro do ICMS n\u00e3o seja receita pr\u00f3pria do contribuinte, ainda assim n\u00e3o haveria que se falar que o n\u00e3o pagamento do ICMS-pr\u00f3prio configura apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, na medida em que tal conduta n\u00e3o se amolda aos conceitos de \u201ctributo descontado\u201d e \u201ctributo cobrado\u201d previstos no tipo penal do artigo 2\u00ba, inciso II, da Lei 8.137\/1990.<\/span><\/p>\n

Isto porque, de acordo com a al\u00ednea \u201ca\u201d do inciso I do artigo 11 da Lei Complementar 95\/98, as disposi\u00e7\u00f5es normativas ser\u00e3o redigidas com clareza, a qual \u00e9 obtida mediante a utiliza\u00e7\u00e3o das palavras e express\u00f5es \u201cem seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto t\u00e9cnico, hip\u00f3tese em que se empregar\u00e1 a nomenclatura pr\u00f3pria da \u00e1rea em que se esteja legislando\u201d.<\/span><\/p>\n

A nosso ver, os termos \u201ctributo descontado\u201d e \u201ctributo cobrado\u201d s\u00e3o palavras com sentido t\u00e9cnico pr\u00f3prio, que n\u00e3o pode ser deturpado, sob pena de se penalizar criminalmente o contribuinte com base em tipo penal que n\u00e3o engloba sua conduta (\u201cn\u00e3o repasse da parcela do pre\u00e7o do produto pago pelo consumidor final e referente ao ICMS-pr\u00f3prio aos cofres p\u00fablicos dos estados\u201d), em n\u00edtida viola\u00e7\u00e3o ao princ\u00edpio da tipicidade.<\/span><\/p>\n

Tributo descontado \u00e9 aquele em que o crit\u00e9rio temporal do fato gerador \u00e9 concomitante com a incid\u00eancia da regra de responsabilidade tribut\u00e1ria. Ou seja, no mesmo momento em que ocorre o fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, nasce a regra de responsabilidade outorgando o dever de reten\u00e7\u00e3o ao respons\u00e1vel tribut\u00e1rio. Existem diversas normas que usam o termo \u201ctributo descontado\u201d justamente nesse sentido, corroborando nosso entendimento.<\/span><\/p>\n

Apenas a t\u00edtulo ilustrativo, a al\u00ednea \u201ca\u201d do artigo 11 da Lei 4.357\/1964 inclui \u201centre os fatos constitutivos do crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita (…) o n\u00e3o-recolhimento, dentro de 90 dias do t\u00e9rmino dos prazos legais: a) das import\u00e2ncias do Imposto de Renda, seus adicionais e empr\u00e9stimos compuls\u00f3rios, descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos\u201d.<\/span><\/p>\n

Em resumo, resta evidente que o termo descontado se refere aos casos em que h\u00e1 responsabilidade operacionalizada via reten\u00e7\u00e3o na fonte atribu\u00edda ao respons\u00e1vel tribut\u00e1rio, n\u00e3o estando atrelada \u00e0s hip\u00f3teses de responsabilidade por substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (ex: substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria), tal como consignado pelo STJ no HC 399.109.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 o \u201ctributo cobrado\u201d se refere aos casos em que o crit\u00e9rio temporal do fato gerador do tributo n\u00e3o \u00e9 concomitante com a incid\u00eancia da regra de responsabiliza\u00e7\u00e3o. Ou seja, ocorre o fato gerador do tributo, mas antes ou depois disso incidir\u00e1 a regra de responsabilidade tribut\u00e1ria. Este \u00e9 exatamente o caso do ICMS incidente nos casos de substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria \u201cpara frente\u201d e \u201cpara tr\u00e1s\u201d, hip\u00f3teses em que o substituto, de fato, \u00e9 quem recolhe o tributo antecipadamente ou a posteriori.<\/span><\/p>\n

Tanto isso \u00e9 verdade que o par\u00e1grafo 4\u00ba do artigo 12 do Decreto-lei 1.598\/1977 consigna, de forma literal, que n\u00e3o s\u00e3o inclu\u00eddos na receita bruta \u201cos tributos n\u00e3o cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos servi\u00e7os na condi\u00e7\u00e3o de mero deposit\u00e1rio\u201d, sendo este exatamente o caso do ICMS-ST.<\/span><\/p>\n

Como se v\u00ea, mesmo que se mantenha premissa no sentido de que a parcela do pre\u00e7o do produto referente ao repasse do \u00f4nus financeiro do ICMS n\u00e3o configura receita pr\u00f3pria do contribuinte, ainda assim, o n\u00e3o pagamento do ICMS-pr\u00f3prio n\u00e3o configura apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, de modo que a distin\u00e7\u00e3o sem\u00e2ntica entre os termos \u201cdescontado\u201d e \u201ccobrado\u201d j\u00e1 seria suficiente para demonstrar o equ\u00edvoco engendrado pelo STJ e pelo STF, que, ao julgarem os leading cases ora analisados, valeram-se apenas do sentido comum pass\u00edvel de ser atribu\u00eddo aos indigitados signos lingu\u00edsticos.<\/span><\/p>\n

Em termos simples, n\u00e3o h\u00e1 crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria em tal hip\u00f3tese porque o contribuinte n\u00e3o consegue (inviabilidade pr\u00e1tica) \u201cdescontar\u201d ou \u201ccobrar\u201d tributo de quem n\u00e3o participa da opera\u00e7\u00e3o na qualidade de sujeito passivo da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria (no caso, o consumidor final, o qual n\u00e3o faz parte desta rela\u00e7\u00e3o jur\u00eddica).<\/span><\/p>\n

Outros fundamentos tamb\u00e9m se prestam a evidenciar o descabimento da penaliza\u00e7\u00e3o do mero inadimplemento do ICMS-pr\u00f3prio. O primeiro deles refere-se ao fato de que tal orienta\u00e7\u00e3o \u00e9 violadora de direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, mais especificamente aqueles previstos no item 6 do artigo 5\u00ba e no item 7 do artigo 7\u00ba do Pacto de San Jos\u00e9 da Costa Rica.<\/span><\/p>\n

Al\u00e9m disso, vale destacar que, apesar de ter sido reconhecido pelo STF, nos autos do Agravo em Recurso Extraordin\u00e1rio 999.425, julgado sob o regime da repercuss\u00e3o geral, que \u201cos crimes previstos na Lei 8.137\/1990 n\u00e3o violam o disposto no artigo 5\u00ba, LXVII, da Constitui\u00e7\u00e3o\u201d, a premissa para tal conclus\u00e3o \u00e9 a de que \u201cas condutas tipificadas na Lei 8.137\/1991 n\u00e3o se referem simplesmente ao n\u00e3o pagamento de tributos, mas aos atos praticados pelo contribuinte com o fim de sonegar o tributo devido, consubstanciados em fraude, omiss\u00e3o, presta\u00e7\u00e3o de informa\u00e7\u00f5es falsas \u00e0s autoridades fazend\u00e1rias e outros ardis. N\u00e3o se trata de punir a inadimpl\u00eancia do contribuinte, ou seja, apenas a d\u00edvida com o Fisco. Por isso, os delitos previstos na Lei 8.137\/1991 n\u00e3o violam o artigo 5\u00b0, LXVII, da Constitui\u00e7\u00e3o\u201d.<\/span><\/p>\n

Com efeito, quando do julgamento do ARE 999.425, decidiu-se, com base no RE 753.315, que a Lei 8.137\/1991 \u201cse volta contra sonega\u00e7\u00e3o fiscal e fraude, realizadas mediante omiss\u00e3o de informa\u00e7\u00f5es ou declara\u00e7\u00e3o falsa \u00e0s autoridades fazend\u00e1rias, praticadas com o escopo de suprimir ou reduzir tributo, ou contribui\u00e7\u00e3o social e qualquer acess\u00f3rio\u201d.<\/span><\/p>\n

Inclusive, corroborando a premissa fixada no ARE 999.425, vale lembrar, apenas a t\u00edtulo comparativo, que o STF, no passado, quando do julgamento da ADI 1.055, reconheceu a inconstitucionalidade da Lei 8.866\/1994, que dispunha sobre a pris\u00e3o do deposit\u00e1rio infiel de valores pertencentes \u00e0 Fazenda P\u00fablica.<\/span><\/p>\n

Resta claro, portanto, que o entendimento recente do STF firmado no RHC 163.334 contraria a pr\u00f3pria premissa para o reconhecimento da constitucionalidade da Lei 8.137\/1990 firmada no ARE 999.425.<\/span><\/p>\n

Por fim, insta ressaltar que tanto STJ quanto STF conferem bastante relev\u00e2ncia ao \u201cdestaque\u201d do tributo para fins de caracteriza\u00e7\u00e3o do crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, como se o destaque do tributo na nota fiscal fosse uma presun\u00e7\u00e3o absoluta do repasse econ\u00f4mico do tributo ao consumidor final, o que, a nosso ver, \u00e9 equivocado.<\/span><\/p>\n

Em primeiro lugar, porque, se essa premissa for levada \u00e0s \u00faltimas consequ\u00eancias, todos os tributos, sem exce\u00e7\u00e3o (com ou sem destaque), t\u00eam seu \u00f4nus financeiro repassado ao consumidor final, de modo que o n\u00e3o recolhimento de qualquer tributo poderia, em tese, configurar o crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria, j\u00e1 que o contribuinte estaria sempre na condi\u00e7\u00e3o de \u201cagente arrecadador\u201d de tais valores.<\/span><\/p>\n

Em segundo lugar, porque no caso espec\u00edfico do ICMS, o destaque do referido imposto \u00e9 um dado de menor relev\u00e2ncia, de modo que n\u00e3o poderia ser utilizado como crit\u00e9rio norteador para se identificar a caracteriza\u00e7\u00e3o do crime de apropria\u00e7\u00e3o ind\u00e9bita tribut\u00e1ria. De fato, o \u201cdestaque\u201d do ICMS na nota fiscal \u00e9 realizado como \u201cmera indica\u00e7\u00e3o para fins de controle\u201d, conforme previsto no inciso I do par\u00e1grafo 1\u00ba do artigo 13 da Lei Complementar 87\/96.<\/span><\/p>\n

Este destaque \u201cpara fins de controle\u201d se presta apenas a viabilizar: (i) o controle do cr\u00e9dito pelo adquirente da mercadoria; (ii) o controle da regularidade da apura\u00e7\u00e3o do tributo para fins de lan\u00e7amento de of\u00edcio; (iii) a escritura\u00e7\u00e3o, o controle e a fiscaliza\u00e7\u00e3o do d\u00e9bito por aquele que emite a nota fiscal, entendimento consignado nos autos do RE 582.461.<\/span><\/p>\n

N\u00e3o bastasse todo quanto exposto, importante destacar que, ao julgarem a controv\u00e9rsia sob an\u00e1lise, as cortes superiores n\u00e3o analisaram diversos pontos que, certamente, gerar\u00e3o diversos debates, tais como: (i) o s\u00f3cio que n\u00e3o tem poder de ger\u00eancia ou administra\u00e7\u00e3o pode ou n\u00e3o ser responsabilizado? Qual s\u00f3cio pode ser responsabilizado: aquele na data do n\u00e3o pagamento, na data da ocorr\u00eancia do fato gerador ou na data da instaura\u00e7\u00e3o do inqu\u00e9rito policial?; (ii) se todos os tributos s\u00e3o embutidos no pre\u00e7o, o racional do STJ vai afetar os tributos diretos?; (iii) o destaque da carga estimada de tributos pode ser impactado pela decis\u00e3o do STJ, para fins penais? (iv) qual o conceito de \u201cdevedor contumaz\u201d, indicado na tese recentemente fixada pelo STF para caracteriza\u00e7\u00e3o do crime?<\/span><\/p>\n

Por todos estes pontos, n\u00e3o analisados pelos leading cases em comento, resta claro que a controv\u00e9rsia n\u00e3o se encontra definitivamente pacificada.<\/span><\/p>\n

FONTE: Conjur \u2013 Por Daniel de Paiva Gomes, Eduardo de Paiva Gomes, Michell Przepiorka e Caio Augusto Takano<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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