{"id":61430,"date":"2026-03-31T10:47:33","date_gmt":"2026-03-31T13:47:33","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=61430"},"modified":"2026-03-31T10:47:33","modified_gmt":"2026-03-31T13:47:33","slug":"o-enigma-entre-operacoes-e-fornecimento-na-reforma-tributaria-2","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2026\/03\/31\/o-enigma-entre-operacoes-e-fornecimento-na-reforma-tributaria-2\/","title":{"rendered":"O ENIGMA ENTRE OPERA\u00c7\u00d5ES E FORNECIMENTO NA REFORMA TRIBUT\u00c1RIA"},"content":{"rendered":"

Ao analisar a Lei Complementar n\u00ba 214\/2015 do ponto de vista lingu\u00edstico, evidencia-se n\u00e3o apenas a exist\u00eancia de uma dificuldade interpretativa pontual, mas uma fragilidade estrutural na pr\u00f3pria formula\u00e7\u00e3o de seus conceitos fundamentais sobretudo no que tange \u00e0 rela\u00e7\u00e3o entre os termos opera\u00e7\u00f5es e fornecimento.<\/em>\u00a0Longe de constituir uma quest\u00e3o meramente terminol\u00f3gica e desprovida de relev\u00e2ncia jur\u00eddica, essa imprecis\u00e3o compromete a delimita\u00e7\u00e3o da hip\u00f3tese de incid\u00eancia tribut\u00e1ria e, por isso, apresenta potenciais reflexos sobre a previsibilidade, a seguran\u00e7a jur\u00eddica e a coer\u00eancia sist\u00eamica do novo modelo de tributa\u00e7\u00e3o do consumo.<\/span><\/p>\n

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Ao definir as categorias operacionais centrais do novo regime, o artigo 3\u00b0 da LC n\u00ba 214\/2025 recorre a uma estrat\u00e9gia semelhante \u00e0 observada em ordenamentos que adotam o IVA (imposto sobre o valor agregado) e o GST (Goods and services tax<\/em>) como modelos de tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo. Contudo, a t\u00e9cnica legislativa empregada no Brasil parece ser menos precisa do que a desses sistemas, pois demonstra ser h\u00edbrida e assim\u00e9trica, j\u00e1 que n\u00e3o \u00e9 poss\u00edvel identificar com certeza qual a inten\u00e7\u00e3o do legislador quanto \u00e0 rela\u00e7\u00e3o entre opera\u00e7\u00f5es e fornecimento.<\/span><\/p>\n

Ainda que o artigo 4\u00b0 da referida lei estabele\u00e7a que \u201co IBS e a CBS incidem sobre opera\u00e7\u00f5es onerosas com bens ou com servi\u00e7os\u201d, complementando, no \u00a72\u00b0, que \u201cconsidera-se opera\u00e7\u00e3o onerosa com bens ou com servi\u00e7os qualquer fornecimento com contrapresta\u00e7\u00e3o\u201d, permanece a indetermina\u00e7\u00e3o conceitual quando a leitura de tal dispositivo \u00e9 feita de forma sistem\u00e1tica. Dessa forma, se a lei utiliza a linguagem das opera\u00e7\u00f5es, mas estrutura a incid\u00eancia tribut\u00e1ria com base no fornecimento, a identifica\u00e7\u00e3o da base conceitual \u2014 IVA ou GST \u2014 \u00e9 condi\u00e7\u00e3o pr\u00e9via para a adequada interpreta\u00e7\u00e3o do novo regime, pois o primeiro apresenta hip\u00f3tese de incid\u00eancia restrita, ao passo que a do segundo \u00e9 mais ampla.<\/span><\/p>\n

Dificuldade de compreens\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

Sob a perspectiva lingu\u00edstico-sint\u00e1tico, a reda\u00e7\u00e3o do inciso I, al\u00ednea \u201ca\u201d, do artigo 3 da LC n\u00ba 214\/2025 apresenta um v\u00edcio estrutural que dificulta a compreens\u00e3o exata da mensagem legislada. Ao dispor \u201cconsideram-se opera\u00e7\u00f5es com bens\u201d, seguido da ora\u00e7\u00e3o \u201ctodas e quaisquer que envolvam bens\u201d, o legislador constr\u00f3i uma estrutura linguisticamente incompleta, pois o pronome relativo \u201cque\u201d exige um antecedente expresso, ao qual possa se referir, elemento que n\u00e3o aparece de forma expl\u00edcita no texto da lei. A leitura do dispositivo suscita, assim, uma lacuna imediata: todas e quaisquer, o qu\u00ea?<\/span><\/p>\n

A express\u00e3o \u201ctodas e quaisquer\u201d desempenha fun\u00e7\u00e3o meramente quantitativa, sendo insuficiente para substituir o n\u00facleo da ora\u00e7\u00e3o. O esperado seria a presen\u00e7a expressa de um termo adicional que completasse a estrutura, como: consideram-se opera\u00e7\u00f5es todos e quaisquer\u00a0neg\u00f3cios<\/em>\u00a0que envolvam bens\u201d ou \u201ctodos e quaisquer\u00a0fornecimentos<\/em>\u00a0que envolvam bens\u201d. Ainda que o emprego do feminino em \u201ctodas e quaisquer\u201d possa sugerir a repeti\u00e7\u00e3o do pr\u00f3prio termo\u00a0opera\u00e7\u00f5es<\/em>, tal solu\u00e7\u00e3o conduz a uma defini\u00e7\u00e3o autorreferente, na qual o conceito seria explicado por meio de si pr\u00f3prio, o que compromete sua fun\u00e7\u00e3o delimitadora na norma.<\/span><\/p>\n

A aus\u00eancia desse termo adicional imp\u00f5e ao int\u00e9rprete a necessidade de reconstruir o enunciado normativo por meio da interpreta\u00e7\u00e3o sistem\u00e1tica, buscando em outros dispositivos os elementos necess\u00e1rios \u00e0 sua complementa\u00e7\u00e3o. Trata-se, todavia, de um procedimento indesej\u00e1vel em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria diante das exig\u00eancias de certeza, tipicidade e precis\u00e3o inerentes ao princ\u00edpio da legalidade. Logo, h\u00e1 uma falha que transcende a mera imperfei\u00e7\u00e3o estil\u00edstica e redacional, projetando efeitos concretos sobre a delimita\u00e7\u00e3o da hip\u00f3tese de incid\u00eancia e comprometendo a pr\u00f3pria aplica\u00e7\u00e3o da norma.<\/span><\/p>\n

Problema em express\u00e3o do conte\u00fado<\/strong><\/span><\/p>\n

A reda\u00e7\u00e3o do enunciado tamb\u00e9m apresenta um problema de repeti\u00e7\u00e3o do termo \u201cbens\u201d, o qual aparece tanto na express\u00e3o \u201copera\u00e7\u00f5es com bens\u201d quanto na ora\u00e7\u00e3o \u201cque envolvam bens\u201d, tornando a defini\u00e7\u00e3o pouco informativa. Em vez de delimitar o conte\u00fado da categoria, a norma se limita a reiterar o pr\u00f3prio elemento que deveria definir, incorrendo numa defini\u00e7\u00e3o circular, tal como ocorre com uma formula\u00e7\u00e3o do tipo \u201cdefine-se X como aquilo que \u00e9 X\u201d, o que n\u00e3o acrescenta conte\u00fado sem\u00e2ntico relevante.<\/span><\/p>\n

A dificuldade de compreens\u00e3o n\u00e3o decorre, portanto, de uma quest\u00e3o de estilo, mas de uma falha estrutural da linguagem normativa. Nesse sentido, \u00e9 pertinente recordar o ensinamento de Hart, segundo o qual n\u00e3o \u00e9 o direito que \u00e9 incompleto, mas o vocabul\u00e1rio por meio do qual ele se expressa, j\u00e1 que os termos admitem diferentes acep\u00e7\u00f5es conforme o contexto.<\/span><\/p>\n

Na sequ\u00eancia, ao tratar do fornecimento, no inciso II do artigo 3, o legislador apresenta suas formas de manifesta\u00e7\u00e3o: entrega ou disponibiliza\u00e7\u00e3o de bem material; institui\u00e7\u00e3o, transfer\u00eancia, cess\u00e3o, concess\u00e3o, licenciamento ou disponibiliza\u00e7\u00e3o de bem imaterial, inclusive direitos; e presta\u00e7\u00e3o e a disponibiliza\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o.<\/span><\/p>\n

Entrega de bens na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os<\/strong><\/span><\/p>\n

A partir de uma leitura orientada pelo modelo do IVA \u2014 no qual a hip\u00f3tese de incid\u00eancia se estrutura a partir da cess\u00e3o de bens e da presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os \u2014, \u00e9 poss\u00edvel sustentar que o termo elidido na al\u00ednea \u201ca\u201d do inciso I do artigo 3\u00b0 corresponde a fornecimento, compreendido exclusivamente nas modalidades previstas no inciso II, isto \u00e9, na entrega ou disponibiliza\u00e7\u00e3o de bens materiais e imateriais e na presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os. Nessa perspectiva, a interpreta\u00e7\u00e3o seria restrita, de modo que o fornecimento esgotaria a amplitude do conceito de opera\u00e7\u00f5es.<\/span><\/p>\n

Tal entendimento encontraria fundamento no \u00a72\u00b0 do artigo 4\u00b0, se fosse interpretado de forma isolada, sem a considera\u00e7\u00e3o das hip\u00f3teses previstas em seus incisos, na medida em que o legislador estabelece expressamente que: \u201cconsidera-se opera\u00e7\u00e3o onerosa com bens ou com servi\u00e7os qualquer fornecimento com contrapresta\u00e7\u00e3o\u201d. Essa interpreta\u00e7\u00e3o encontra paralelo na Diretiva 2006\/112\/CE (Diretiva IVA), cujo artigo 14 define a cess\u00e3o de bens como a transfer\u00eancia do poder de dispor de bem material como propriet\u00e1rio, enquanto o artigo 24 disp\u00f5e que a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os corresponde a toda opera\u00e7\u00e3o que n\u00e3o constitua cess\u00e3o de bens, abrangendo inclusive, cess\u00e3o de bens imateriais, obriga\u00e7\u00f5es de n\u00e3o fazer e permiss\u00f5es de uso.<\/span><\/p>\n

Entretanto, a sistem\u00e1tica da pr\u00f3pria lei permite uma leitura diversa, j\u00e1 que a al\u00ednea \u201cb\u201d do inciso I do artigo 3\u00b0 retoma expressamente o termo \u201copera\u00e7\u00f5es\u201d ao prescrever que opera\u00e7\u00f5es com servi\u00e7os s\u00e3o \u201ctodas as demais que n\u00e3o sejam enquadradas como opera\u00e7\u00f5es com bens nos termos da al\u00ednea \u201ca\u201d\u201d. Al\u00e9m disso, o inciso II do artigo3\u00b0 apresenta o fornecimento como uma das manifesta\u00e7\u00f5es de opera\u00e7\u00f5es. Nessa perspectiva,\u00a0<\/em>o fornecimento n\u00e3o se confunde com opera\u00e7\u00f5es, mas constitui uma de suas esp\u00e9cies, n\u00e3o esgotando o conceito mais amplo. Essa segunda leitura afasta o modelo brasileiro da l\u00f3gica do IVA e o aproxima do GST, no qual o conceito de\u00a0supply<\/em>\u00a0desempenha fun\u00e7\u00e3o unificadora, abrangendo v\u00e1rias formas de realiza\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas.<\/span><\/p>\n

Logo, a impropriedade sint\u00e1tica do artigo 3\u00b0, inciso I, al\u00ednea a, n\u00e3o constitui um v\u00edcio isolado, mas revela uma indefini\u00e7\u00e3o mais profunda quanto \u00e0 estrutura conceitual do tributo. A oscila\u00e7\u00e3o entre categorias tradicionais do IVA e a ado\u00e7\u00e3o impl\u00edcita da l\u00f3gica pr\u00f3xima ao GST refor\u00e7a a percep\u00e7\u00e3o da ado\u00e7\u00e3o de um modelo h\u00edbrido, cuja falta de precis\u00e3o compromete a coer\u00eancia interna do sistema e dificulta sua adequada interpreta\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Incid\u00eancia do tributo no sistema GST<\/strong><\/span><\/p>\n

No sistema GST adotado pela \u00cdndia, a hip\u00f3tese de incid\u00eancia do tributo \u00e9 estruturada a partir do conceito de\u00a0supply<\/em>, que \u00e9 claramente definido na Se\u00e7\u00e3o 7 (1) (a) da\u00a0Central Goods and Services Tax Act<\/em>\u00a0(CGST), 2017, abrangendo diversas opera\u00e7\u00f5es, como venda, transfer\u00eancia, troca, permita, loca\u00e7\u00e3o, aluguel, licenciamento e outras formas de disposi\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os, realizadas no curso da atividade econ\u00f4mica e, em regra, mediante contrapresta\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

A legisla\u00e7\u00e3o brasileira reproduz, em grande medida, a mesma l\u00f3gica ao dispor, no artigo 4\u00b0, \u00a72\u00b0, que opera\u00e7\u00e3o onerosa corresponde a qualquer fornecimento com contrapresta\u00e7\u00e3o, incluindo v\u00e1rias hip\u00f3teses, como: compra e venda, troca ou permuta, da\u00e7\u00e3o em pagamento e demais esp\u00e9cies de aliena\u00e7\u00e3o; loca\u00e7\u00e3o; licenciamento, concess\u00e3o, cess\u00e3o; m\u00fatuo oneroso; doa\u00e7\u00e3o com contrapresta\u00e7\u00e3o em benef\u00edcio do doador; arrendamento, inclusive mercantil; e presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

Constata-se que, ao n\u00e3o delimitar expressamente o alcance do conceito de opera\u00e7\u00e3o e ao equipar\u00e1-lo ao fornecimento, incluindo hip\u00f3teses apenas a t\u00edtulo exemplificativo, o legislador acaba transferindo \u00e0 administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica e ao Poder Judici\u00e1rio a tarefa de definir a extens\u00e3o das situa\u00e7\u00f5es tribut\u00e1veis, ampliando a margem de incerteza.<\/span><\/p>\n

A an\u00e1lise dos dispositivos revela, portanto, que a Lei Complementar n\u00ba 214\/2025 combina elementos de diferentes modelos de tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo de maneira assim\u00e9trica. Se, de um lado, o conceito de fornecimento delineado no artigo 3\u00b0, inciso II, al\u00edneas \u201ca\u201d, \u201cb\u201d e \u201cc\u201d se aproxima da l\u00f3gica do IVA por se apoiar em categorias juridicamente delimitadas, de outro, a no\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es apreendida a partir do inciso I do artigo 3\u00b0 e dos incisos I a VIII do \u00a72\u00b0 do artigo 4\u00b0 da referida lei assume contornos mais amplos e indeterminados, remetendo a uma l\u00f3gica funcional semelhante ao conceito de\u00a0supply<\/em>\u00a0dos sistemas de GST.<\/span><\/p>\n

Sobreposi\u00e7\u00e3o entre categorias distintas<\/strong><\/span><\/p>\n

Ao equiparar \u201copera\u00e7\u00f5es com bens e servi\u00e7os\u201d a qualquer fornecimento com contrapresta\u00e7\u00e3o, o artigo 4\u00b0, \u00a72\u00b0 da LC n\u00ba 214\/2025 promove a sobreposi\u00e7\u00e3o entre categorias originalmente distintas, esvaziando a fun\u00e7\u00e3o estruturante do conceito de opera\u00e7\u00e3o. No entanto, ao incluir, em seus incisos, hip\u00f3teses de car\u00e1ter exemplificativo, o pr\u00f3prio dispositivo sugere maior amplitude ao conceito, indicando que as situa\u00e7\u00f5es ali previstas n\u00e3o se esgotam nas hip\u00f3teses expressamente elencadas. O resultado \u00e9 a conforma\u00e7\u00e3o de um modelo que combina refer\u00eancias ao IVA no plano descritivo e aproxima\u00e7\u00f5es ao GST no plano estrutural, sem alcan\u00e7ar coer\u00eancia interna, o que compromete a clareza e a consist\u00eancia do regime.<\/span><\/p>\n

Se a hip\u00f3tese de incid\u00eancia do tributo recai sobre o fornecimento oneroso, como prescreve o artigo 4\u00ba, imp\u00f5e-se a seguinte indaga\u00e7\u00e3o: qual seria a utilidade normativa da manuten\u00e7\u00e3o do termo\u00a0opera\u00e7\u00f5es<\/em>\u00a0na estrutura legal da hip\u00f3tese de incid\u00eancia tribut\u00e1ria? Em um modelo alinhado ao IVA, seria suficiente a refer\u00eancia direta \u00e0 cess\u00e3o de bens e \u00e0 presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, sem a necessidade de uma categoria intermedi\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

A introdu\u00e7\u00e3o do conceito de opera\u00e7\u00f5es sugere a inten\u00e7\u00e3o de instituir uma categoria mais ampla do que a mera cess\u00e3o de bens e presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os, destinada a abarcar o conjunto das manifesta\u00e7\u00f5es economicamente relevantes, dentro das quais o fornecimento figuraria como uma das possibilidades de tributa\u00e7\u00e3o. Contudo, essa fun\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 explicitada pelo legislador e acaba esvaziada pelo pr\u00f3prio artigo 4\u00ba, \u00a72\u00ba, que reduz as opera\u00e7\u00f5es tribut\u00e1veis ao fornecimento com contrapresta\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Assim, o termo \u201copera\u00e7\u00f5es\u201d, embora potencialmente dotado de fun\u00e7\u00e3o estruturante, revela-se, na forma como foi empregado, redundante ou, no m\u00ednimo, insuficientemente desenvolvido, contribuindo para a falta de clareza e coer\u00eancia do sistema. O resultado \u00e9 uma aproxima\u00e7\u00e3o incompleta ao modelo do GST, na medida em que se reproduz a l\u00f3gica funcional de um conceito amplo e agregador, mas sem a densidade normativa necess\u00e1ria para conferir unidade, previsibilidade e consist\u00eancia ao sistema.<\/span><\/p>\n

\u2018Opera\u00e7\u00f5es\u2019 no \u00e2mbito do ICMS<\/strong><\/span><\/p>\n

Na tentativa de identificar a inten\u00e7\u00e3o do legislador, \u00e9 poss\u00edvel recorrer, por analogia, ao uso do termo \u201copera\u00e7\u00f5es\u201d no \u00e2mbito do ICMS, ainda que tal conceito n\u00e3o tenha sido empregado pela Constitui\u00e7\u00e3o em rela\u00e7\u00e3o ao ISS, cuja materialidade tamb\u00e9m foi incorporada \u00e0 hip\u00f3tese de incid\u00eancia do IBS e da CBS.<\/span><\/p>\n

Conforme leciona Roque Carrazza, o ICMS incide sobre a realiza\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas relativas \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias, sendo indispens\u00e1vel a conjuga\u00e7\u00e3o dos elementos opera\u00e7\u00e3o, circula\u00e7\u00e3o e mercadoria para a configura\u00e7\u00e3o do fato gerador. Trata-se da tributa\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es jur\u00eddicas que t\u00eam por objeto mercadorias, realizadas no \u00e2mbito de rela\u00e7\u00f5es negociais que se desenvolvem ao longo da cadeia econ\u00f4mica, desde o produtor at\u00e9 o consumidor final.<\/span><\/p>\n

Embora dotado de amplitude, o conceito de\u00a0opera\u00e7\u00f5es aplicado no ICMS mant\u00e9m natureza jur\u00eddica e estrutura tipificada, o que o distingue de uma concep\u00e7\u00e3o puramente econ\u00f4mica. Ainda assim, sua utiliza\u00e7\u00e3o revela uma preocupa\u00e7\u00e3o em captar a din\u00e2mica da circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, o que permite identificar, tamb\u00e9m nesse caso, uma aproxima\u00e7\u00e3o funcional \u2014 ainda que n\u00e3o sistem\u00e1tica \u2014 com a l\u00f3gica subjacente ao conceito de\u00a0supply<\/em>\u00a0nos modelos de GST, afastando-se da rigidez categorial pr\u00f3pria do IVA, centrada na distin\u00e7\u00e3o entre cess\u00e3o de bens e presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os.<\/span><\/p>\n

A an\u00e1lise dos artigos 4\u00b0 e 5\u00b0 da LC n\u00ba 214\/2025 demonstra que a reforma tribut\u00e1ria n\u00e3o carece propriamente de defini\u00e7\u00e3o conceitual, mas apresenta uma constru\u00e7\u00e3o normativa que, embora delineie os elementos centrais da incid\u00eancia, deixa espa\u00e7os relevantes para d\u00favida interpretativa. A rela\u00e7\u00e3o entre opera\u00e7\u00f5es\u00a0e\u00a0fornecimento\u00a0\u00e9 formalmente estabelecida pelo legislador, mas a forma como tais conceitos s\u00e3o articulados ao longo de todo o texto legal n\u00e3o assegura a necess\u00e1ria precis\u00e3o, o que transfere ao Poder Judici\u00e1rio o dever de delimitar a tarefa de definir o alcance efetivo da norma.<\/span><\/p>\n

Essa op\u00e7\u00e3o legislativa repercutir\u00e1 diretamente sobre o planejamento econ\u00f4mico e sobre as decis\u00f5es de investimento, pois impede a estimativa segura do custo fiscal das atividades. O tributo deixa, portanto, de constituir um dado previs\u00edvel do planejamento empresarial e passa a depender de interpreta\u00e7\u00f5es administrativas futuras e de constru\u00e7\u00f5es jurisprudenciais contingentes, incorporando um componente estrutural de incerteza ao custo da atividade econ\u00f4mica.<\/span><\/p>\n

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Refer\u00eancia bibliogr\u00e1ficas<\/span><\/p>\n

\u00c1VILA, Humberto.\u00a0Limites Constitucionais \u00e0 Institui\u00e7\u00e3o do IBS e da CBS<\/em>. Revista Direito Tribut\u00e1rio Atual v. 56. ano 42. S\u00e3o Paulo: IBDT, 1\u00ba quadrimestre 2024.<\/span><\/p>\n

BASILAVECCHIA, Massimo.\u00a0Corso di Diritto Tributario,\u00a0<\/em>terza edizione, Torino, 2025.<\/span><\/p>\n

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