{"id":6053,"date":"2019-12-16T10:55:25","date_gmt":"2019-12-16T13:55:25","guid":{"rendered":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=6053"},"modified":"2019-12-16T10:55:25","modified_gmt":"2019-12-16T13:55:25","slug":"nao-discriminacao-deve-se-aplicar-a-tributacao-de-nao-residentes","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2019\/12\/16\/nao-discriminacao-deve-se-aplicar-a-tributacao-de-nao-residentes\/","title":{"rendered":"N\u00c3O-DISCRIMINA\u00c7\u00c3O DEVE SE APLICAR \u00c0 TRIBUTA\u00c7\u00c3O DE N\u00c3O RESIDENTES"},"content":{"rendered":"

Na contram\u00e3o de esmagadora maioria que espera defini\u00e7\u00e3o quanto \u00e0 exclus\u00e3o do ICMS da base de c\u00e1lculo do PIS\/Cofins, eu aguardo outro pronunciamento por parte do Pleno do STF, a saber, o do RE 460.320. Nele, dois temas relevantes ser\u00e3o examinados: a posi\u00e7\u00e3o hier\u00e1rquica dos tratados internacionais em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria e o conte\u00fado jur\u00eddico do princ\u00edpio de n\u00e3o-discrimina\u00e7\u00e3o internacional[1].<\/span><\/p>\n

Em termos esquem\u00e1ticos, discute-se a constitucionalidade (ou n\u00e3o) da extinta cobran\u00e7a de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre dividendos pagos a residentes no exterior (acionistas da Volvo residentes na Su\u00e9cia), sob duas perspectivas: a da isonomia em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria; e a do princ\u00edpio da n\u00e3o-discrimina\u00e7\u00e3o previsto nos Tratados para evitar Dupla Tributa\u00e7\u00e3o (TDTs), dos quais o Brasil \u00e9 signat\u00e1rio.<\/span><\/p>\n

Referido imposto incidia exclusivamente sobre os dividendos pagos a n\u00e3o residentes no Brasil, enquanto aqueles pagos a residentes no Brasil eram isentos. A decis\u00e3o do STJ, que ser\u00e1 revista pelo STF, foi assim ementada:<\/span><\/p>\n

\u201cTRIBUT\u00c1RIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTA\u00c7\u00c3O. IRRPF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SU\u00c9CIA. DIVIDENDOS ENVIADOS A S\u00d3CIO RESIDENTE NO EXTERIOR. ARTS. 98 DO CTN, 2\u00ba DA LEI 4.131\/62, 3\u00ba DO GATT.<\/span><\/p>\n

– Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, est\u00e3o sempre no caminho do impedimento da dupla tributa\u00e7\u00e3o. Esta vem sendo condenada por princ\u00edpios que est\u00e3o acima at\u00e9 da pr\u00f3pria norma constitucional.<\/span><\/p>\n

– O Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equipara\u00e7\u00e3o de tratamento (art. 2\u00ba da Lei 4131\/62, recepcionado pelo art. 172 da CF), legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se dirija, de modo expl\u00edcito, \u00e0 ordem interna, tamb\u00e9m \u00e9 dirigido \u00e0s rela\u00e7\u00f5es externas.<\/span><\/p>\n

– O art. 98 do CTN permite a distin\u00e7\u00e3o entre os chamados tratados-contratos e os tradados-leis. Toda a constru\u00e7\u00e3o a respeito da preval\u00eancia da norma interna com o poder de revogar os tratados, equiparando-os \u00e0 legisla\u00e7\u00e3o ordin\u00e1ria, foi feita tendo em vista os designados tratados, contratos, e n\u00e3o os tratados-leis. – Sendo o princ\u00edpio da n\u00e3o-discrimina\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria adotado na ordem interna, deve ser adotado tamb\u00e9m na ordem internacional, sob pena de desvalorizarmos as rela\u00e7\u00f5es internacionais e a melhor conviv\u00eancia entre os pa\u00edses.<\/span><\/p>\n

– Supremacia do princ\u00edpio da n\u00e3o-discrimina\u00e7\u00e3o do regime internacional tribut\u00e1rio e do art. 3\u00ba do GATT. – Recurso especial provido\u201d (STJ, REsp 426.945- PR, j. 22.06.2004)<\/span><\/p>\n

De um lado, a isonomia em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria, como se sabe, impede distin\u00e7\u00f5es entre contribuintes que se encontrem na mesma condi\u00e7\u00e3o. O artigo 150, II da Constitui\u00e7\u00e3o Federal \u00e9 ainda mais contundente e pro\u00edbe qualquer discrimina\u00e7\u00e3o em fun\u00e7\u00e3o da atividade desenvolvida, assim como da denomina\u00e7\u00e3o jur\u00eddica dos rendimentos, t\u00edtulos ou direitos. Portanto, as leis tributarias podem desigualar apenas contribuintes que de fato estejam em situa\u00e7\u00f5es diferentes e, ainda assim, mediante crit\u00e9rios adequados.<\/span><\/p>\n

Qual seria, ent\u00e3o, o crit\u00e9rio v\u00e1lido para justificar o tratamento desigual entre contribuintes no que tange \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o da renda? O ideal \u00e9 a capacidade contributiva, como determina o artigo 145, \u00a7 1\u00ba da CF. Entretanto, \u00e9 poss\u00edvel que se eleja outro crit\u00e9rio, desde que razo\u00e1vel e proporcional.<\/span><\/p>\n

De outro lado, o princ\u00edpio de n\u00e3o-discrimina\u00e7\u00e3o previsto nos TDTs observa l\u00f3gica pr\u00f3pria. Primeiro, o artigo 98 do CTN estabelece que \u201cos tratados e as conven\u00e7\u00f5es internacionais revogam ou modificam a legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria interna, e ser\u00e3o observados pela que lhes sobrevenha\u201d. Segundo, o pacta sunt servanda [2] h\u00e1 de ser devidamente considerado. Terceiro, enfim, h\u00e1 tamb\u00e9m a incid\u00eancia da Conven\u00e7\u00e3o de Viena sobre o Direito dos Tratados, cujo artigo 31 determina que \u201cum tratado\u201d seja \u201cinterpretado de boa-f\u00e9 segundo o sentido comum atribu\u00edvel aos termos do tratado em seu contexto e \u00e0 luz de seu objetivo e finalidade\u201d. Portanto, uma obriga\u00e7\u00e3o pactuada no \u00e2mbito internacional deve ser cumprida e ser refletida por normas internas de modo coerente.<\/span><\/p>\n

O entendimento do STF n\u00e3o \u00e9 pac\u00edfico quanto \u00e0 preval\u00eancia ou n\u00e3o de tratados sobre leis tribut\u00e1rias internas, em caso de conflito. Todavia, h\u00e1 decis\u00e3o un\u00e2nime do Plen\u00e1rio (RE 466.343) no sentido de que tratados de direitos humanos se sobrep\u00f5em \u00e0s leis ordin\u00e1rias[3]. No voto condutor do ministro Gilmar Mendes, sinaliza-se para a necessidade de que a antiga jurisprud\u00eancia que equiparava tratados \u00e0 lei seja \u201crevisitada criticamente\u201d, como se l\u00ea:<\/span><\/p>\n

\u201cImportante deixar claro, tamb\u00e9m, que a tese da legalidade de lei ordin\u00e1ria, na medida em que permite ao Estado brasileiro, ao fim e ao cabo, o descumprimento unilateral de um acordo internacional, vai de encontro aos princ\u00edpios internacionais fixados pela Conven\u00e7\u00e3o de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, a qual, em seu art. 27, determina que nenhum Estado pactuante \u2018 pode invocar as disposi\u00e7\u00f5es de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado\u201d<\/span><\/p>\n

Ainda que se entenda pela n\u00e3o preval\u00eancia de tratados internacionais sobre leis internas, deve-se observar que os TDTs t\u00eam escopo espec\u00edfico de impedir situa\u00e7\u00f5es de dupla tributa\u00e7\u00e3o internacional. S\u00e3o, portanto, normas espec\u00edficas que n\u00e3o podem ser revogadas por normas gerais de tributa\u00e7\u00e3o de n\u00e3o-residentes no Brasil, dado que lex generalis non derogat lex specialis (art. 2, \u00a72\u00ba da Lei de Introdu\u00e7\u00e3o \u00e0s Normas do Direito Brasileiro- LINDB).<\/span><\/p>\n

Mas vamos aos fatos. O TDT Brasil-Su\u00e9cia pro\u00edbe tratamento discriminat\u00f3rio entre contribuintes do imposto sobre a renda, com base na nacionalidade (artigo 24, \u00a71\u00ba), assim entendida como (artigo 24, \u00a72\u00ba):<\/span><\/p>\n

1. Os nacionais de um estado contratante n\u00e3o ficar\u00e3o sujeitos no outro estado contratante a nenhuma tributa\u00e7\u00e3o ou obriga\u00e7\u00e3o correspondente, diferente ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem sujeitos os nacionais desse outro estado que se encontrem na mesma situa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

    \n
  1. O termo “nacionais” designa:<\/span><\/li>\n
  2. a) todas as pessoas f\u00edsicas que possuam a nacionalidade de um estado contratante;<\/span><\/li>\n
  3. b) todas as pessoas jur\u00eddicas, sociedades de pessoas e associa\u00e7\u00f5es constitu\u00eddas de acordo com a legisla\u00e7\u00e3o em vigor num estado contratante.<\/span><\/li>\n
  4. As empresas de um estado contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por uma ou v\u00e1rias pessoas residentes do outro estado contratante, n\u00e3o ficar\u00e3o sujeitas, no primeiro estado, a nenhuma tributa\u00e7\u00e3o ou obriga\u00e7\u00e3o correspondente diversa ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem ou puderem estar sujeitas as outras empresas da mesma natureza desse primeiro estado.\u201d<\/span><\/li>\n<\/ol>\n

    Trocando em mi\u00fados: de acordo com o 1\u00ba acima, os suecos n\u00e3o ficar\u00e3o sujeitos, no Brasil, a nenhuma tributa\u00e7\u00e3o ou obriga\u00e7\u00e3o correspondente, diferente ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem sujeitos os brasileiros que se encontrem na mesma situa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

    Os acionistas da Volvo na Su\u00e9cia s\u00e3o pessoas jur\u00eddicas constitu\u00eddas de acordo com a legisla\u00e7\u00e3o em vigor e, portanto, qualificam-se como \u201cnacionais da Su\u00e9cia\u201d, protegidos pelo princ\u00edpio da n\u00e3o-discrimina\u00e7\u00e3o aqui tratado.<\/span><\/p>\n

    E o 4\u00ba acima \u00e9 ainda mais espec\u00edfico: impede que empresas brasileiras, cujo capital perten\u00e7a \u2014 direta ou indiretamente \u2014 a residentes na Su\u00e9cia, fiquem sujeitas no Brasil \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o mais onerosa ou obriga\u00e7\u00f5es diferentes do que as impostas \u00e0s empresas brasileiras da mesma natureza.<\/span><\/p>\n

    Como destacou Alberto Xavier, \u201cas sociedades cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes no exterior \u2014 ou seja, na terminologia do direito interno, as filiais e subsidiarias de sociedades estrangeiras \u2014 n\u00e3o ficar\u00e3o sujeitas num Estado a nenhuma obriga\u00e7\u00e3o ou tributa\u00e7\u00e3o correspondente diversa ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem ou puderem estar sujeitas as outras empresas desse mesmo Estado. \u00c9 a Verbot der Betriebstattendiskrimisnierung de que fala a doutrina alem\u00e3\u201d[4].<\/span><\/p>\n

    Esse par\u00e1grafo impede que a Volvo, sociedade cujo capital \u00e9 controlado por empresa sueca, fique sujeita, no Brasil, a tributa\u00e7\u00e3o ou obriga\u00e7\u00e3o diversa ou mais onerosa que as demais empresas brasileiras.<\/span><\/p>\n

    Conclui-se, ent\u00e3o, que nos termos do artigo 24 do TDT: a) a Volvo, empresa brasileira cujo capital pertence a residentes na Su\u00e9cia, n\u00e3o pode ter obriga\u00e7\u00e3o diferente de outras empresas de capital brasileiro nas mesmas condi\u00e7\u00f5es e; b) os s\u00f3cios suecos da Volvo n\u00e3o deveriam sofrer a reten\u00e7\u00e3o do imposto de renda na fonte sobre os dividendos, se os s\u00f3cios brasileiros de outras empresas em id\u00eantica situa\u00e7\u00e3o n\u00e3o sofrem.<\/span><\/p>\n

    Como sempre, \u00e9 necess\u00e1ria aten\u00e7\u00e3o aos detalhes, pois a lei brasileira exige o imposto de \u201cpessoas f\u00edsicas ou jur\u00eddicas residentes ou domiciliadas no exterior\u201d. Sim, o crit\u00e9rio discriminante da lei \u00e9 a resid\u00eancia, que aparentemente \u00e9 diferente da nacionalidade.<\/span><\/p>\n

    Mas a diferen\u00e7a \u00e9 ilus\u00f3ria, j\u00e1 que os crit\u00e9rios de qualifica\u00e7\u00e3o de \u201cnacionais\u201d e \u201cresidentes\u201d confundem-se nas leis internas brasileiras.<\/span><\/p>\n

    De acordo com o artigo 1.126 do C\u00f3digo Civil \u201c\u00e9 nacional a sociedade organizada de conformidade com a lei brasileira e que tenha no Pa\u00eds a sede de sua administra\u00e7\u00e3o\u201d. Esses crit\u00e9rios estavam em vigor desde 1940, por for\u00e7a do Decreto-lei 2.627\/40 e do artigo 300 da Lei 6404\/76.<\/span><\/p>\n

    A legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria \u00e9 omissa quanto ao conceito de \u201cresid\u00eancia\u201d das pessoas jur\u00eddicas. O C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional adota termo semelhante, o \u201cdomicilio\u201d e determina que para as pessoas jur\u00eddicas ser\u00e1 o lugar da sua sede ou de cada estabelecimento.<\/span><\/p>\n

    No entanto, como regra geral, uma empresa estrangeira s\u00f3 poder\u00e1 se estabelecer no Brasil se for constitu\u00edda de acordo com as leis brasileiras. Isso porque, a LINDB \u2014 veiculada pelo Decreto 4..657\/42, artigo 11, \u00a71\u00ba disp\u00f5e empresas estrangeiras n\u00e3o poder\u00e3o ter filiais, ag\u00eancias ou estabelecimentos no Brasil, salvo se autorizadas pelo Governo Brasileiro.<\/span><\/p>\n

    O procedimento \u00e9 \u2014 e sempre foi \u2014 complexo, caro e moroso, como se verifica da Instru\u00e7\u00e3o Normativa do Diretor do Departamento Nacional de Registro do Com\u00e9rcio 7\/2013, motivo pelo qual a grande maioria das empresas estrangeiras que atuam no Brasil, o fazem por interm\u00e9dio de uma pessoa jur\u00eddica brasileira.<\/span><\/p>\n

    Assim, a alternativa que resta aos investidores estrangeiros \u00e9 constituir uma empresa brasileira, de acordo com as leis locais e com sede de administra\u00e7\u00e3o aqui e assim atuam no mercado, sendo remunerados por dividendos que ser\u00e3o remetidos ao exterior.<\/span><\/p>\n

    Consequentemente, na legisla\u00e7\u00e3o brasileira os conceitos de \u201cresid\u00eancia\u201d e \u201cnacionalidade\u201d s\u00e3o equivalentes, \u00e0 medida em que ambos pressup\u00f5em a combina\u00e7\u00e3o de dois elementos \u2014 a presen\u00e7a de um estabelecimento no Brasil e a constitui\u00e7\u00e3o de acordo com as leis brasileiras.<\/span><\/p>\n

    Qualquer discrimina\u00e7\u00e3o de contribuintes com base na \u201cresid\u00eancia\u201d equipara-se \u00e0quela pela \u201cnacionalidade\u201d e reflete uma discrimina\u00e7\u00e3o indireta, uma hidden discrimation, como apontou Ramon Tomazela Santos:<\/span><\/p>\n

    \u201cVale ressaltar que clausula convencional em foco tamb\u00e9m veda a utiliza\u00e7\u00e3o de outros crit\u00e9rios que produzam os mesmos efeitos discriminat\u00f3rios daqueles proibidos em raz\u00e3o da nacionalidade. Da\u00ed decorre que tanto a discrimina\u00e7\u00e3o direta baseada inteiramente na nacionalidade quanto a discrimina\u00e7\u00e3o disfar\u00e7ada (hidden discrimination) que produz o mesmo efeito, podem viola o artigo 24, par\u00e1grafo 1\u00ba, da Conven\u00e7\u00e3o Modelo. Como exemplo de discrimina\u00e7\u00e3o disfar\u00e7ada, imagine-se que a Finl\u00e2ndia conceda o direito a determinado abatimento fiscal apenas para os indiv\u00edduos que falam o idioma finland\u00eas. Como esse idioma n\u00e3o \u00e9 difundido e \u00e9 dif\u00edcil de ser aprendido por um n\u00e3o nativo, pode-se dizer que os beneficiados pelo abatimento fiscal, em sua maioria, ser\u00e3o Finlandeses, de modo que essa lei fict\u00edcia poder\u00e1 ser considerada como uma discrimina\u00e7\u00e3o disfar\u00e7ada baseada na nacionalidade e, portanto, incompat\u00edvel com a clausula de n\u00e3o discrimina\u00e7\u00e3o. Outro exemplo, conquanto exagerado, mostra como funciona a discrimina\u00e7\u00e3o disfar\u00e7ada. \u00c9 importante esclarecer que o fato de o crit\u00e9rio de diferencia\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m alcan\u00e7ar outras pessoas que falam o idioma finland\u00eas, al\u00e9m dos nacionais da Finl\u00e2ndia, n\u00e3o tem o cond\u00e3o de validar, por si s\u00f3, a regra fiscal que, disfar\u00e7adamente, discrimina com base na nacionalidade, sobretudo na hip\u00f3tese em que o n\u00famero de pessoas estrangeiras que atendem ao crit\u00e9rio eleito pela regra fiscal \u00e9 m\u00ednimo. \u201d[5]<\/span><\/p>\n

    Assim como no exemplo acima, a norma que exige o IRRF exclusivamente sobre os dividendos remetidos aos s\u00f3cios n\u00e3o residentes no Brasil \u00e9 uma discrimina\u00e7\u00e3o disfar\u00e7ada, uma vez que o n\u00famero de empresas estrangeiras que se estabelece no Brasil por autoriza\u00e7\u00e3o do governo federal \u00e9 bastante restrito. E certamente pouco significativo em compara\u00e7\u00e3o com a quantidade de investidores estrangeiros que, para atuar no Brasil, constitui uma empresa aqui residente, remunerando-se por dividendos.<\/span><\/p>\n

    Admitimos que, se n\u00e3o fosse a exig\u00eancia \u2014 quase proibitiva \u2014 de autoriza\u00e7\u00e3o do governo brasileiro para que empresas estrangeiras se estabele\u00e7am no Brasil, talvez n\u00e3o houvesse discrimina\u00e7\u00e3o indevida. A compreens\u00e3o total da quest\u00e3o exige que se capte essa sutileza.<\/span><\/p>\n

    Assim sendo, a cobran\u00e7a do IRRF somente sobre dividendos remetidos aos s\u00f3cios n\u00e3o residentes no Brasil esbarra no artigo 24 do TDT Brasil-Su\u00e9cia.<\/span><\/p>\n

    Nesse quadro, resta torcer para que o STF reflita sobre tais aspectos quando do julgamento do RE 460.320 e profira decis\u00e3o favor\u00e1vel aos contribuintes, corrigindo a injusti\u00e7a que hoje se verifica.<\/span><\/p>\n

    1 OKUMA, Alessandra. Princ\u00edpio da n\u00e3o discrimina\u00e7\u00e3o internacional no direito brasileiro.\u00a0 S\u00e3o Paulo: PUC, 2005, 361p; _____Princ\u00edpio da n\u00e3o discrimina\u00e7\u00e3o e a tributa\u00e7\u00e3o das rendas de n\u00e3o residentes no Brasil. In: T\u00d4RRES, Heleno Taveira (Coord). Direito tribut\u00e1rio internacional aplicado.\u00a0 S\u00e3o Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 255-285.<\/span><\/p>\n

    2 XAVIER, Alberto. Direito Tribut\u00e1rio Internacional no Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 8\u00aa ed. ver. e aum. 2016 , p.122.<\/span><\/p>\n

    3 Na mesma linha \u00e9 a opini\u00e3o do Min. Barroso: \u201cA Conven\u00e7\u00e3o de Havana sobre Tratados (1928), ratificada pelo Brasil, j\u00e1 trazia a posi\u00e7\u00e3o do direito internacional sobre a mat\u00e9ria. Como regra geral, ela fixa a supremacia dos tratados sobre a legisla\u00e7\u00e3o interna, sem distingui entre leis constitucionais e ordin\u00e1rias, como em seus arts. 10 e 11.\u201d (BARROSO, Luis Roberto. TIBURCIO, Carmen. Direito Constitucional Internacional. Rio de Janeiro: Renovar, 1\u00aa edi\u00e7\u00e3o, 2013. P 185).<\/span><\/p>\n

    4 XAVIER, Alberto. Direito Tribut\u00e1rio Internacional no Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 8\u00aa ed. ver. e aum. 2016 , p. 248.<\/span><\/p>\n

    5 SANTOS, Ramon Tomazela. Estudos de Direito Tribut\u00e1rio Internacional. Rio de Janeiro: L\u00famen Juris, 2019, pp 261- 262. Frisamos que, embora o autor reconhe\u00e7a invalidade de \u201chidden discrimination\u201d, discordamos em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 equipara\u00e7\u00e3o entre resid\u00eancia e nacionalidade.<\/span><\/p>\n

    FONTE: Conjur \u2013 Por Alessandra de Souza Okuma<\/strong><\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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