{"id":57875,"date":"2025-12-09T10:41:13","date_gmt":"2025-12-09T13:41:13","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=57875"},"modified":"2025-12-09T10:41:13","modified_gmt":"2025-12-09T13:41:13","slug":"a-tributacao-da-locacao-residencial-pura-pelo-ibs-cbs","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/12\/09\/a-tributacao-da-locacao-residencial-pura-pelo-ibs-cbs\/","title":{"rendered":"A TRIBUTA\u00c7\u00c3O DA LOCA\u00c7\u00c3O RESIDENCIAL PURA PELO IBS\/CBS"},"content":{"rendered":"

Artigo analisa se a loca\u00e7\u00e3o residencial pura pode ser tributada pelo IBS\/CBS, confrontando LC 214\/25 com Constitui\u00e7\u00e3o, STF e doutrina, e aponta limites e exce\u00e7\u00f5es.<\/span>\u00a0<\/strong><\/span><\/p>\n

A tributa\u00e7\u00e3o da loca\u00e7\u00e3o residencial pura pelo IBS\/CBS: Uma an\u00e1lise sistem\u00e1tica da LC 214\/25 \u00e0 luz da natureza civil do instituto e dos limites constitucionais do tributo sobre consumo<\/strong><\/span><\/p>\n

O presente estudo examina a incid\u00eancia do\u00a0IBS –\u00a0Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os e da\u00a0CBS –\u00a0Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os – institu\u00eddos pela LC 214\/25 no contexto da reforma tribut\u00e1ria do consumo, promovida pela EC 132\/23 – sobre a loca\u00e7\u00e3o residencial pura de im\u00f3veis. Demonstra-se que, embora a lei complementar tenha inclu\u00eddo a loca\u00e7\u00e3o no conceito de “fornecimento oneroso de bens”, n\u00e3o se encontra assegurada, no plano constitucional, a plena incid\u00eancia sobre a loca\u00e7\u00e3o residencial desprovida de car\u00e1ter empresarial, por for\u00e7a da natureza civil do contrato, da jurisprud\u00eancia consolidada do STF e dos princ\u00edpios da seguran\u00e7a jur\u00eddica, da legalidade estrita, da capacidade contributiva, do art. 110 do CTN e da fun\u00e7\u00e3o social da propriedade. Conclui-se pela exist\u00eancia de relevante espa\u00e7o hermen\u00eautico para defender a n\u00e3o incid\u00eancia em hip\u00f3teses estritamente patrimoniais, bem como a incid\u00eancia ampliada quando a opera\u00e7\u00e3o revele perfil econ\u00f4mico, empresarial ou prestacional t\u00edpico de consumo.<\/span><\/p>\n

    \n
  1. Introdu\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

    A reforma tribut\u00e1ria do consumo, materializada pela EC 132\/23 e pela LC 214\/25, constitui a mais profunda reorganiza\u00e7\u00e3o do regime jur\u00eddico-tribut\u00e1rio brasileiro desde a CF\/88. Ao substituir o mosaico de tributos indiretos por um IVA dual – IBS e CBS -, pretendeu-se simplificar, ampliar a base e uniformizar a incid\u00eancia sobre “opera\u00e7\u00f5es com bens e servi\u00e7os”.<\/span><\/p>\n

    Nesse cen\u00e1rio, um dos temas que mais tem provocado perplexidade hermen\u00eautica \u00e9 a tributa\u00e7\u00e3o das loca\u00e7\u00f5es residenciais puras. Historicamente inseridas no campo do Direito Civil Patrimonial e tratadas como fato gerador de renda imobili\u00e1ria, as loca\u00e7\u00f5es tendem, pela literalidade da LC 214\/25, a ser enquadradas como “fornecimentos onerosos”, pass\u00edveis de IBS e CBS.<\/span><\/p>\n

    O objetivo deste artigo \u00e9 investigar se essa conclus\u00e3o se sustenta diante da natureza jur\u00eddica do instituto, da jurisprud\u00eancia constitucional consolidada e dos princ\u00edpios da tributa\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

      \n
    1. O marco normativo: EC 132\/23 e LC 214\/25<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

      A EC 132\/23 redesenha o sistema tribut\u00e1rio de consumo, instituindo:<\/span><\/p>\n

        \n
      • O\u00a0IBS –\u00a0Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os;<\/span><\/li>\n
      • E a\u00a0CBS –\u00a0Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os;<\/span><\/li>\n
      • Com incid\u00eancia ampla e n\u00e3o cumulativa sobre opera\u00e7\u00f5es onerosas com bens e servi\u00e7os<\/strong>.<\/span><\/li>\n<\/ul>\n

        A LC 214\/25 define como hip\u00f3tese de incid\u00eancia “todo fornecimento oneroso de bem ou servi\u00e7o”, elencando expressamente loca\u00e7\u00e3o, arrendamento e cess\u00e3o<\/strong> entre as opera\u00e7\u00f5es tribut\u00e1veis. De forma in\u00e9dita em nosso sistema, contempla cap\u00edtulo espec\u00edfico sobre loca\u00e7\u00f5es imobili\u00e1rias e, inclusive, loca\u00e7\u00f5es residenciais.<\/span><\/p>\n

        Em complemento, a lei:<\/span><\/p>\n

          \n
        • Admite pessoas f\u00edsicas como contribuintes em certas hip\u00f3teses;<\/span><\/li>\n
        • Cria limites m\u00ednimos de enquadramento (p.ex., faturamento anual e quantidade de im\u00f3veis);<\/span><\/li>\n
        • E estabelece, <\/strong>em per\u00edodo transit\u00f3rio, al\u00edquota reduzida e possibilidade de dedu\u00e7\u00e3o de despesas estruturais.<\/span><\/li>\n<\/ul>\n

          \u00c0 primeira vista, portanto, a loca\u00e7\u00e3o residencial seria alcan\u00e7ada pelo IBS\/CBS.<\/span><\/p>\n

          Mas essa interpreta\u00e7\u00e3o literal \u00e9 suficiente?<\/span><\/p>\n

          A resposta exige leitura principiol\u00f3gica, sistem\u00e1tica e hist\u00f3rica do ordenamento.<\/span><\/p>\n

            \n
          1. Natureza jur\u00eddica da loca\u00e7\u00e3o: Obriga\u00e7\u00e3o de dar e frui\u00e7\u00e3o patrimonial<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

            O primeiro marco hermen\u00eautico \u00e9 o CC, que caracteriza a loca\u00e7\u00e3o como contrato mediante o qual se transfere uso e gozo de coisa infung\u00edvel,<\/strong> mediante aluguel.<\/span><\/p>\n

            A doutrina tribut\u00e1ria cl\u00e1ssica \u00e9 un\u00e2nime ao afirmar que:<\/span><\/p>\n

              \n
            • A loca\u00e7\u00e3o pura \u00e9 obriga\u00e7\u00e3o de dar<\/strong>, n\u00e3o de fazer;<\/span><\/li>\n
            • N\u00e3o envolve presta\u00e7\u00e3o humana economicamente qualificada;<\/span><\/li>\n
            • N\u00e3o constitui opera\u00e7\u00e3o de circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica t\u00edpica de mercado;<\/span><\/li>\n
            • E, assim, n\u00e3o se insere materialmente no conceito de consumo.<\/span><\/li>\n<\/ul>\n

              Roque Antonio Carrazza, Hugo de Brito Machado e Paulo de Barros Carvalho – dentre outros – afirmam que a ess\u00eancia jur\u00eddica da loca\u00e7\u00e3o \u00e9 patrimonial, e que a sua tributa\u00e7\u00e3o, desde sempre, se d\u00e1 pela via do Imposto de Renda sobre aluguel<\/strong>, e n\u00e3o por tributos sobre consumo.<\/span><\/p>\n

              Esse entendimento encontra suporte no art. 110 do CTN, <\/strong>que impede que o legislador tribut\u00e1rio altere o conte\u00fado de institutos de direito privado para fabricar compet\u00eancia tribut\u00e1ria onde ela n\u00e3o existe.<\/span><\/p>\n

                \n
              1. O STF e a jurisprud\u00eancia constitucional sobre loca\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

                A jurisprud\u00eancia do STF sobre o tema \u00e9 clara desde o in\u00edcio dos anos 2000, com o julgamento do RE 116.121\/SP, consolidado posteriormente na s\u00famula vinculante 31.<\/span><\/p>\n

                O Tribunal reconheceu que:<\/span><\/p>\n

                  \n
                1. Loca\u00e7\u00e3o n\u00e3o \u00e9 servi\u00e7o;<\/span><\/li>\n
                2. O n\u00facleo do instituto \u00e9 frui\u00e7\u00e3o do patrim\u00f4nio;<\/span><\/li>\n
                3. Lei complementar n\u00e3o pode, para fins fiscais, deformar o conceito civil de loca\u00e7\u00e3o;<\/span><\/li>\n
                4. A loca\u00e7\u00e3o pura \u00e9 objeto de tributa\u00e7\u00e3o pelo IR, jamais pelo ISS.<\/span><\/li>\n<\/ol>\n

                  Embora IBS\/CBS n\u00e3o sejam ISS, a ratio decidendi<\/em> permanece aplic\u00e1vel:<\/strong><\/span><\/p>\n

                  Se a loca\u00e7\u00e3o n\u00e3o cont\u00e9m servi\u00e7o e n\u00e3o revela circula\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica t\u00edpica de consumo, tribut\u00e1-la como opera\u00e7\u00e3o de mercado viola o conte\u00fado jur\u00eddico do instituto e afronta o art. 110 do CTN.<\/span><\/p>\n

                    \n
                  1. O conflito sist\u00eamico: Renda versus consumo<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

                    A d\u00favida hermen\u00eautica nasce justamente da interse\u00e7\u00e3o entre dois campos tribut\u00e1rios distintos:<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n
                    Tributa\u00e7\u00e3o Hist\u00f3rica da Loca\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/td>\nTributa\u00e7\u00e3o Proposta pela LC 214\/2025<\/strong><\/span><\/td>\n<\/tr>\n
                    Regime de renda (IR)<\/span><\/td>\nRegime de consumo (IBS\/CBS)<\/span><\/td>\n<\/tr>\n
                    Obriga\u00e7\u00e3o de dar<\/span><\/td>\nOpera\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica onerosa<\/span><\/td>\n<\/tr>\n
                    Frui\u00e7\u00e3o patrimonial<\/span><\/td>\nFornecimento de bens<\/span><\/td>\n<\/tr>\n
                    Sem cadeia de valor<\/span><\/td>\nInclus\u00e3o em cadeia de consumo<\/span><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

                    A reforma desloca a loca\u00e7\u00e3o do terreno da renda para a materialidade do consumo.<\/span><\/p>\n

                    Mas essa convers\u00e3o \u00e9 juridicamente sustent\u00e1vel?<\/span><\/p>\n

                    Tudo depende da ess\u00eancia econ\u00f4mica e social da loca\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

                    Se a loca\u00e7\u00e3o residencial pura:<\/span><\/p>\n

                      \n
                    • N\u00e3o envolve presta\u00e7\u00e3o;<\/span><\/li>\n
                    • N\u00e3o comp\u00f5e cadeia mercantil;<\/span><\/li>\n
                    • N\u00e3o cria valor agregado;<\/span><\/li>\n
                    • N\u00e3o se estrutura como atividade empresarial;<\/span><\/li>\n<\/ul>\n

                      \u00c9 leg\u00edtimo sustentar que ela permanece fora da materialidade t\u00edpica do IBS\/CBS.<\/strong><\/span><\/p>\n

                        \n
                      1. Princ\u00edpios constitucionais aplic\u00e1veis<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

                        a) Legalidade estrita<\/strong><\/span><\/p>\n

                        A lei afirma a incid\u00eancia, mas n\u00e3o supera a an\u00e1lise constitucional, sobretudo quando a base tribut\u00e1vel \u00e9 artificialmente ampliada.<\/span><\/p>\n

                        b)Seguran\u00e7a jur\u00eddica e prote\u00e7\u00e3o da confian\u00e7a<\/strong><\/span><\/p>\n

                        Por mais de tr\u00eas d\u00e9cadas, o sistema tratou a loca\u00e7\u00e3o como fato patrimonial submetido ao IR, consolidado pela jurisprud\u00eancia do STF. Mudan\u00e7as bruscas exigem pondera\u00e7\u00e3o.<\/strong><\/span><\/p>\n

                        c) Capacidade contributiva e n\u00e3o confisco<\/strong><\/span><\/p>\n

                        Tributar a loca\u00e7\u00e3o residencial pequena e pessoal significa tributar duplamente a mesma riqueza (IR + IBS\/CBS), o que afronta proporcionalidade e progressividade, al\u00e9m de encarecer o acesso \u00e0 moradia.<\/span><\/p>\n

                        d) Fun\u00e7\u00e3o social da propriedade<\/strong><\/span><\/p>\n

                        A loca\u00e7\u00e3o \u00e9 instrumento de concretiza\u00e7\u00e3o da fun\u00e7\u00e3o social ao colocar im\u00f3veis no mercado de habita\u00e7\u00e3o. Tributa\u00e7\u00e3o excessiva desestimula oferta e reajusta pre\u00e7os.<\/span><\/p>\n

                        e) Art. 110 do CTN<\/strong><\/span><\/p>\n

                        O n\u00facleo civil do instituto n\u00e3o pode ser manipulado para finalidades fiscalistas. Loca\u00e7\u00e3o n\u00e3o vira opera\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica de consumo por mera disposi\u00e7\u00e3o legal.<\/span><\/p>\n

                          \n
                        1. Diferencia\u00e7\u00e3o essencial: Quando a loca\u00e7\u00e3o deixa de ser pura<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

                          N\u00e3o se confunde loca\u00e7\u00e3o residencial com hospedagem ou explora\u00e7\u00e3o empresarial de im\u00f3veis.<\/span><\/p>\n

                          As seguintes hip\u00f3teses indicam incid\u00eancia robusta de IBS\/CBS:<\/span><\/p>\n

                            \n
                          • Flats e apart-hot\u00e9is;<\/span><\/li>\n
                          • Loca\u00e7\u00f5es com servi\u00e7os agregados;<\/span><\/li>\n
                          • Im\u00f3veis mobiliados para estadias curtas;<\/span><\/li>\n
                          • AirBnB profissionalizado;<\/span><\/li>\n
                          • Explora\u00e7\u00e3o empresarial de portf\u00f3lio locat\u00edcio.<\/span><\/li>\n<\/ul>\n

                            Nesse caso, h\u00e1:<\/span><\/p>\n

                              \n
                            • Utilidade econ\u00f4mica ofertada ao mercado;<\/span><\/li>\n
                            • Input produtivo;<\/span><\/li>\n
                            • Estrutura empresarial;<\/span><\/li>\n
                            • E circula\u00e7\u00e3o mercantil.<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ul>\n

                              Aqui, a tese de incid\u00eancia \u00e9 juridicamente s\u00f3lida.<\/span><\/p>\n

                                \n
                              1. S\u00edntese conclusiva<\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

                                A LC 214\/25 positivou a loca\u00e7\u00e3o como opera\u00e7\u00e3o tribut\u00e1vel, mas n\u00e3o esgotou o debate.<\/span><\/p>\n

                                A loca\u00e7\u00e3o residencial pura, civilmente compreendida, permanece como express\u00e3o patrimonial da propriedade<\/strong>, sem integra\u00e7\u00e3o direta \u00e0 cadeia de consumo. A jurisprud\u00eancia e a doutrina confirmam sua natureza de renda imobili\u00e1ria, n\u00e3o de fornecimento mercantil.<\/span><\/p>\n

                                Dessa conjuga\u00e7\u00e3o de elementos resulta uma conclus\u00e3o t\u00e9cnico-sistem\u00e1tica:<\/span><\/p>\n

                                H\u00e1 robusto espa\u00e7o constitucional, hermen\u00eautico e jurisprudencial para sustentar que a loca\u00e7\u00e3o residencial pura – sobretudo quando exercida por pessoas f\u00edsicas e sem car\u00e1ter empresarial – n\u00e3o deve ser submetida ao IBS\/CBS, preservando-se o n\u00facleo conceitual do instituto, o art. 110 do CTN, a seguran\u00e7a jur\u00eddica, a fun\u00e7\u00e3o social da propriedade e a l\u00f3gica tribut\u00e1ria hist\u00f3rica<\/strong>.<\/span><\/p>\n

                                Por outro lado, quando a loca\u00e7\u00e3o revela perfil empresarial, dinamismo econ\u00f4mico, servi\u00e7os agregados ou explora\u00e7\u00e3o organizada do ativo, encontra-se perfeitamente inserida na esfera de incid\u00eancia do IVA dual, transformando-se, a\u00ed sim, em opera\u00e7\u00e3o de consumo<\/strong>.<\/span><\/p>\n

                                Conclui-se, portanto, por uma interpreta\u00e7\u00e3o restritiva<\/strong>, capaz de harmonizar a LC 214\/25 com a Constitui\u00e7\u00e3o, com a doutrina civil-tribut\u00e1ria e com a jurisprud\u00eancia constitucional, sem negar os espa\u00e7os leg\u00edtimos de incid\u00eancia naqueles casos em que a loca\u00e7\u00e3o transcende sua natureza est\u00e1tica e ingressa no dom\u00ednio econ\u00f4mico das utilidades prestadas ao mercado.<\/span><\/p>\n

                                FONTE: MIGALHAS – POR ALESSANDRO RAGAZZI<\/strong><\/span><\/p>\n

                                \u00a0<\/strong><\/p>\n

                                \u00a0<\/strong><\/p>\n

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