{"id":57451,"date":"2025-11-26T10:18:38","date_gmt":"2025-11-26T13:18:38","guid":{"rendered":"https:\/\/bonettiassociados.com.br\/?p=57451"},"modified":"2025-11-26T10:18:38","modified_gmt":"2025-11-26T13:18:38","slug":"revogacao-tacita-do-ganho-de-capital-na-reforma-tributaria","status":"publish","type":"post","link":"http:\/\/bonettiassociados.com.br\/index.php\/2025\/11\/26\/revogacao-tacita-do-ganho-de-capital-na-reforma-tributaria\/","title":{"rendered":"REVOGA\u00c7\u00c3O T\u00c1CITA DO GANHO DE CAPITAL NA REFORMA TRIBUT\u00c1RIA"},"content":{"rendered":"

Uma breve digress\u00e3o, antes da reforma tribut\u00e1ria, sobre a apura\u00e7\u00e3o do ganho de capital na aliena\u00e7\u00e3o de im\u00f3veis por pessoas f\u00edsicas com base na legisla\u00e7\u00e3o vigente, apesar de a Lei Complementar n\u00ba 214 estar em vigor na data de sua publica\u00e7\u00e3o (16\/01\/2025) e produzindo efeitos.<\/span><\/p>\n

<\/p>\n

O Direito Positivo [1], para o qual nosso foco est\u00e1 dirigido, \u00e9 o conjunto de normas, regras e leis que regem, especificamente, a aliena\u00e7\u00e3o de um im\u00f3vel por pessoa f\u00edsica, no campo material das condutas subjetivas.<\/span><\/p>\n

O nosso sistema de Direito tem estrutura hierarquizada definido pela Carta Magna (Constitui\u00e7\u00e3o de 1988), a qual tra\u00e7ou as diretrizes e as caracter\u00edsticas predominantes para a determina\u00e7\u00e3o do imposto sobre o Ganho de Capital (GK). A legisla\u00e7\u00e3o infraconstitucional, posteriormente, trouxe as delibera\u00e7\u00f5es pertinentes que abordam o tema, partindo da defini\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria e de suas duas formas:<\/span><\/p>\n

(a) A obriga\u00e7\u00e3o principal. Ou seja, o pagamento do imposto englobando ou caracterizando o fato gerador, o sujeito passivo, a base de c\u00e1lculo, as al\u00edquotas, o imposto em si, o recolhimento e as eventuais san\u00e7\u00f5es;<\/span><\/p>\n

(b) A obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria. Ou seja, temos aqui o artigo 113, par\u00e1grafo 2\u00ba do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional (CTN), que reza:<\/span><\/p>\n

\u201cA obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria decorre da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria e tem por objeto as presta\u00e7\u00f5es positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecada\u00e7\u00e3o ou da fiscaliza\u00e7\u00e3o dos tributos.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

No caso espec\u00edfico, o contribuinte que est\u00e1 alienando um bem im\u00f3vel tem a obriga\u00e7\u00e3o de preencher os dados do Programa de Apura\u00e7\u00e3o dos Ganhos de Capital \u2014 Declara\u00e7\u00e3o de Bens de Capital. Se caso n\u00e3o o fizer, sua Declara\u00e7\u00e3o de Ajuste Anual ficar\u00e1 incompleta por ocasi\u00e3o da entrega.<\/span><\/p>\n

Ainda sob o tema \u2014 e finalizando esse assunto, h\u00e1 de se mencionar o artigo 115 do CTN, que disp\u00f5e sobre a aliena\u00e7\u00e3o de um im\u00f3vel e a ocorr\u00eancia de fato gerador de uma obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria, na forma da legisla\u00e7\u00e3o aplic\u00e1vel. Ainda que n\u00e3o se configure a obriga\u00e7\u00e3o principal, a legisla\u00e7\u00e3o imp\u00f5e pr\u00e1tica de ato relacionado \u00e0 obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria, uma vez que essas obriga\u00e7\u00f5es s\u00e3o independentes.<\/span><\/p>\n

Fa\u00e7amos uma r\u00e1pida leitura sobre o entendimento da nossa Constitui\u00e7\u00e3o Federal e do Regulamento do Imposto de Renda sobre a aliena\u00e7\u00e3o de um im\u00f3vel.<\/span><\/p>\n

A Constitui\u00e7\u00e3o de 1988 aborda o Sistema Tribut\u00e1rio Nacional nos artigos 145 a 156, prevendo princ\u00edpios e limita\u00e7\u00f5es ao exerc\u00edcio do poder de tributar, tornando-se fonte formal de normas que afetam a tributa\u00e7\u00e3o [2].<\/span><\/p>\n

Ao analisar os artigos 150, VI, par\u00e1grafo 3\u00ba, e 153, III, da CF, fica estabelecido que a obriga\u00e7\u00e3o de pagar imposto relativo ao bem im\u00f3vel alienado \u00e9 do seu propriet\u00e1rio, sendo que a responsabilidade da normatiza\u00e7\u00e3o desse imposto foi outorgada \u00e0 Uni\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Vejamos:<\/span><\/p>\n

\u201cArt. 150. Sem preju\u00edzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, \u00e9 vedado \u00e0 Uni\u00e3o (\u2026):<\/em><\/span><\/p>\n

(\u2026)<\/em><\/span><\/p>\n

VI \u2013 Instituir imposto, sobre: a) Patrim\u00f4nio, renda (\u2026) (\u2026)<\/em><\/span><\/p>\n

\u00a7 3\u00ba As veda\u00e7\u00f5es do inciso VI, \u201ca\u201d, e do par\u00e1grafo anterior n\u00e3o se aplicam ao patrim\u00f4nio, \u00e0 renda e aos servi\u00e7os, relacionados com explora\u00e7\u00e3o de atividades econ\u00f4micas regidas pelas normas aplic\u00e1veis a empreendimentos privados, ou em que haja contrapresta\u00e7\u00e3o ou pagamento de pre\u00e7os ou tarifas pelo usu\u00e1rio, nem exonera o promitente comprador da obriga\u00e7\u00e3o de pagar imposto relativamente ao bem im\u00f3vel.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

Em rela\u00e7\u00e3o ao artigo 153, III, fica cristalina a compet\u00eancia da Uni\u00e3o para instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza, ou seja, sobre o Ganho de Capital, como anteriormente definido.<\/span><\/p>\n

J\u00e1 a legisla\u00e7\u00e3o infraconstitucional, por interm\u00e9dio do Decreto n\u00ba 9.580\/2018, no seu artigo 1\u00ba, caput, confirma que as pessoas f\u00edsicas s\u00e3o contribuintes do Imposto de Renda sobre o Ganho de Capital, quando auferem proventos de qualquer natureza, conforme abaixo:<\/span><\/p>\n

\u201cArt. 1\u00ba As pessoas f\u00edsicas que percebem renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, s\u00e3o contribuintes do Imposto de Renda, sem distin\u00e7\u00e3o da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profiss\u00e3o.\u201d<\/em><\/span><\/p>\n

O artigo 2\u00ba, do Regulamento sobre o Imposto de Renda (RIR) de 2018, determina que o imposto sobre o Ganho de Capital ser\u00e1 devido na medida em que forem auferidos. Assim, enfatizo, mais uma vez, que o \u201clucro em dinheiro\u201d obtido por pessoa f\u00edsica na aliena\u00e7\u00e3o ou transmiss\u00e3o de um im\u00f3vel, dentro das premissas colocadas, recebe o correto nome de Ganho de Capital, que significa a \u201cdiferen\u00e7a positiva entre o valor de aliena\u00e7\u00e3o e o custo de aquisi\u00e7\u00e3o\u201d (artigo 148, RIR\/2018), assim como nos julgados sistem\u00e1ticos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) em seus ac\u00f3rd\u00e3os.<\/span><\/p>\n

O ganho de capital \u00e9 um provento de qualquer natureza e tem previs\u00e3o legal para sofrer a incid\u00eancia do Imposto. Trata-se de imposto federal, institu\u00eddo e de compet\u00eancia exclusiva da Uni\u00e3o (artigo 153, III). Por sua vez, o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, no seu artigo 114, define o fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o principal como \u201ca situa\u00e7\u00e3o definida em lei como necess\u00e1ria e suficiente \u00e0 sua ocorr\u00eancia\u201d.<\/span><\/p>\n

Colocando de uma outra forma, a quest\u00e3o que se quer responder \u00e9 a seguinte: quando estamos alienando um im\u00f3vel, qual \u00e9 a situa\u00e7\u00e3o necess\u00e1ria e suficiente que caracteriza o fato gerador?<\/span><\/p>\n

Qual o evento indispens\u00e1vel, essencial, primordial para ser fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o principal na aliena\u00e7\u00e3o de um im\u00f3vel? E, ent\u00e3o, a resposta: \u00e9 a pr\u00f3pria aliena\u00e7\u00e3o ou transfer\u00eancia do im\u00f3vel, a qualquer t\u00edtulo, seja qual for o tipo da opera\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Estabelecida a situa\u00e7\u00e3o suficiente do fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o principal, temos a apura\u00e7\u00e3o do Ganho de Capital, entendido como a diferen\u00e7a positiva entre valor de aliena\u00e7\u00e3o (VA) e custo de aquisi\u00e7\u00e3o (CA), conforme j\u00e1 falado.<\/span><\/p>\n

Outras regras poder\u00e3o incidir sobre o GK apurado, conforme a legisla\u00e7\u00e3o pertinente. Como exemplo da superveni\u00eancia dessas outras regras, est\u00e3o as normas sobre os fatores de redu\u00e7\u00e3o, as determina\u00e7\u00f5es espec\u00edficas sobre isen\u00e7\u00e3o, o local de resid\u00eancia do alienante ser no Brasil ou no exterior, entre v\u00e1rias outras especificidades.<\/span><\/p>\n

Em uma breve s\u00edntese: a aliena\u00e7\u00e3o de um im\u00f3vel \u00e9 fato gerador da obriga\u00e7\u00e3o principal estando o contribuinte obrigado a apurar o GK (com ou sem tributo a pagar), levando em considera\u00e7\u00e3o o custo de aquisi\u00e7\u00e3o e valor de aliena\u00e7\u00e3o, assim como, outras regras, instru\u00e7\u00f5es normativas e normas complementares sobre o assunto.<\/span><\/p>\n

Conceitua\u00e7\u00e3o sobre o significado da palavra aliena\u00e7\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

O conceito de aliena\u00e7\u00e3o est\u00e1 esculpido no artigo 1.275, I, do C\u00f3digo Civil, quando o mesmo aborda no Cap\u00edtulo IV \u2013 \u201cDa Perda da Propriedade\u201d: \u201cal\u00e9m das causas consideradas neste c\u00f3digo, perde-se a propriedade: Inciso I \u2013 Por aliena\u00e7\u00e3o\u201d.<\/span><\/p>\n

A express\u00e3o \u201cperder\u201d, mencionada no artigo 1.275 tem a relev\u00e2ncia de \u201cficar sem a posse\u201d. Ent\u00e3o, a aliena\u00e7\u00e3o \u00e9 apresentada como neg\u00f3cio jur\u00eddico, por meio do qual o propriet\u00e1rio, gozando de autonomia privada que disp\u00f5e, gratuita ou onerosamente, transfere o direito que det\u00e9m sobre a coisa. No nosso caso, trata-se de im\u00f3vel.<\/span><\/p>\n

No dizer de Maria Helena Diniz: \u201caliena\u00e7\u00e3o \u00e9 uma forma de extin\u00e7\u00e3o subjetiva do dom\u00ednio, em que o titular desse direito por vontade pr\u00f3pria, transmite a outrem seu direito sobre a coisa\u201d [3].<\/span><\/p>\n

Portanto, o termo aliena\u00e7\u00e3o engloba o conceito de v\u00e1rias opera\u00e7\u00f5es, inclusive os direitos reais sobre coisas alheias, para efeito da apura\u00e7\u00e3o do ganho de capital. Por exemplo: venda, permuta com ou sem torna, desapropria\u00e7\u00e3o, da\u00e7\u00e3o em pagamento, promessa de compra e venda, cess\u00e3o de direitos ou promessa de cess\u00e3o de direitos, dissolu\u00e7\u00e3o da sociedade conjugal ou uni\u00e3o est\u00e1vel (mea\u00e7\u00e3o), transmiss\u00e3o causa mortis, adjudica\u00e7\u00e3o, enfiteuse, direito de superf\u00edcie, laje, usufruto, usucapi\u00e3o, transfer\u00eancia do direito de construir, a servid\u00e3o, a cess\u00e3o de uso ou espa\u00e7o, a permiss\u00e3o de uso, o direito de passagem, entre outras.<\/span><\/p>\n

Reforma tribut\u00e1ria<\/strong><\/span><\/p>\n

A altera\u00e7\u00e3o do Sistema Tribut\u00e1rio Nacional institu\u00edda pela Lei Complementar n\u00ba 214, de 16 de janeiro de 2025, e, Emenda Constitucional n\u00ba 132, de 20 de dezembro de 2023, em tempos de muitas mudan\u00e7as clim\u00e1ticas no planeta Terra, foi um tsunami ap\u00f3s terremoto, na estrutura do Direito Tribut\u00e1rio conhecida at\u00e9 aquela data.<\/span><\/p>\n

Nossa pretens\u00e3o nessa empreitada \u00e9 analisar a maneira correta de apurar a obriga\u00e7\u00e3o de recolher tributos pela aliena\u00e7\u00e3o de im\u00f3veis e quais declara\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias dever\u00e3o ser prestadas ao fisco, ap\u00f3s a reforma tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

Bem, com a Lei Complementar n\u00ba 214 sancionada pelo Congresso Nacional, e toda altera\u00e7\u00e3o advinda dessa legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria entrando em vigor na data de sua publica\u00e7\u00e3o (19\/1\/2025), temos a bagatela de 544 artigos e a produ\u00e7\u00e3o de efeitos atrav\u00e9s de XXIII anexos. Da leitura exaustiva desses 544 artigos, n\u00e3o nos deparamos uma \u00fanica vez com a express\u00e3o \u201cganho de capital\u201d! Tamb\u00e9m, em nenhum instante foi mencionado as grandezas b\u00e1sicas da forma atual de apurar o ganho de capital, quais sejam: custo de aquisi\u00e7\u00e3o e valor de aliena\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Em breve retrospecto, a reforma tribut\u00e1ria (LC 214\/2025) aborda a quest\u00e3o dos im\u00f3veis da seguinte forma: (a) aspectos mais amplos no Livro I \u2013 T\u00edtulo I \u2013 Das Normas Gerais do IBS\/CBS \u2013 do artigo 1\u00ba at\u00e9 o artigo 26, (b) aspectos mais espec\u00edficos \u2013 T\u00edtulo V \u2013 Cap\u00edtulo V \u2013 Dos Bens Im\u00f3veis \u2013 do artigo 251 at\u00e9 o artigo 270 e (c) Do Per\u00edodo de Transi\u00e7\u00e3o das Opera\u00e7\u00f5es com Bens Im\u00f3veis \u2013 Livro III \u2013 T\u00edtulo III \u2013 Cap\u00edtulo IV \u2013 do artigo 485 at\u00e9 o artigo 490.<\/span><\/p>\n

Revoga\u00e7\u00e3o t\u00e1cita [4]<\/strong><\/span><\/p>\n

A revoga\u00e7\u00e3o t\u00e1cita ocorre quando uma nova lei, ainda que n\u00e3o expressamente mencione a revoga\u00e7\u00e3o da norma anterior, entra em conflito com a norma anterior, tornando-a inaplic\u00e1vel. Nesse caso, a nova lei prevalece sobre a norma anterior, considerando-se que esta \u00faltima foi revogada tacitamente.<\/span><\/p>\n

Analisaremos os v\u00e1rios aspectos nas mudan\u00e7as trazidas pela LC\/214 e EC\/132, que modificam e alteram a tributa\u00e7\u00e3o na aliena\u00e7\u00e3o de im\u00f3veis. Vejamos:<\/span><\/p>\n

1 \u2013 Com a institui\u00e7\u00e3o do Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os (IBS) e a Contribui\u00e7\u00e3o Social sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS), a hip\u00f3tese de incid\u00eancia fica estabelecida em opera\u00e7\u00f5es onerosas com im\u00f3veis.<\/span><\/p>\n

2 \u2013 A LC em an\u00e1lise define no artigo 4\u00ba, \u00a7 2\u00ba, I, que opera\u00e7\u00f5es onerosas s\u00e3o: compra e venda, troca ou permuta, da\u00e7\u00e3o em pagamento e demais esp\u00e9cies de aliena\u00e7\u00e3o, assim como, a doa\u00e7\u00e3o com contrapresta\u00e7\u00e3o em benef\u00edcio do doador e a institui\u00e7\u00e3o onerosa de direitos reais.<\/span><\/p>\n

3 \u2013 A leitura do artigo 252, I e II, refor\u00e7a a incid\u00eancia de IBS e CBS nas opera\u00e7\u00f5es com im\u00f3veis, destacando a aliena\u00e7\u00e3o, inclusive as decorrentes de incorpora\u00e7\u00f5es imobili\u00e1rias e parcelamento do solo, assim como, a cess\u00e3o e ato translativo ou constitutivo onerosos de direitos reais.<\/span><\/p>\n

Como uma primeira conclus\u00e3o das coloca\u00e7\u00f5es dos itens 1, 2 e 3 acima, podemos afirmar que a apura\u00e7\u00e3o cl\u00e1ssica do chamado ganho de capital \u2013 valor de aliena\u00e7\u00e3o menos custo de aquisi\u00e7\u00e3o \u2013 deixa de existir. Perde tamb\u00e9m sentido o uso da simp\u00e1tica e popular express\u00e3o \u201clucro imobili\u00e1rio\u201d.<\/span><\/p>\n

O momento da ocorr\u00eancia do fato gerador do IBS e CBS na aliena\u00e7\u00e3o de bem im\u00f3vel \u00e9 o momento do ato de aliena\u00e7\u00e3o.<\/span><\/p>\n

Com rela\u00e7\u00e3o a Base de C\u00e1lculo do IBS e CBS, a incid\u00eancia ser\u00e1 o valor da opera\u00e7\u00e3o de aliena\u00e7\u00e3o do bem im\u00f3vel, inclu\u00eddos acr\u00e9scimos decorrentes de ajustes do valor da opera\u00e7\u00e3o, juros e encargos (artigo 12). Interessante notar que o valor da opera\u00e7\u00e3o passa a ser o valor de mercado (artigo 256). Deixa de existir a grandeza chamada custo de aquisi\u00e7\u00e3o (CA) que em muitos casos s\u00e3o valores hist\u00f3ricos. A consequ\u00eancia pr\u00e1tica disso: ao fazer a pr\u00f3xima Declara\u00e7\u00e3o de Ajuste Anual (DAA) do ano-calend\u00e1rio 2025, o valor dos im\u00f3veis na rela\u00e7\u00e3o de bens e direitos dever\u00e3o ser mensurados a valor de mercado do dia 16\/01\/2025 e atualizados anualmente pelo IPCA ou outro \u00edndice que vier a substitui-lo (artigos 251, \u00a7 5\u00ba, e 256, \u00a7 2\u00ba, III).<\/span><\/p>\n

As al\u00edquotas aplic\u00e1veis sobre o ganho de capital (diferen\u00e7a positiva entre VA e CA) est\u00e3o regulamentadas no artigo 153 do Decreto 9.580, de 22\/11\/2018 (RIR 2020). Em fun\u00e7\u00e3o do valor do GK poder\u00e3o ser de 15%, 17,5%, 20% ou 22,5%.<\/span><\/p>\n

Com a LC\/214 as al\u00edquotas-padr\u00e3o da CBS e IBS ser\u00e3o fixadas por lei espec\u00edfica dos entes federativos, CBS a cargo da Uni\u00e3o, IBS a cargo dos estados, munic\u00edpios e Distrito Federal. Com rela\u00e7\u00e3o as al\u00edquotas de refer\u00eancia ser\u00e3o fixadas por resolu\u00e7\u00e3o do Senado (artigos 14 e 17). Ou seja, n\u00e3o sabemos ainda sobre que percentuais estamos falando. Entretanto, o artigo 261 e seu par\u00e1grafo \u00fanico da Lei Complementar 214\/2025 estipulam redu\u00e7\u00e3o de 50% e no que diz respeito a cess\u00e3o onerosa de bens im\u00f3veis, a redu\u00e7\u00e3o de 70%, das respectivas al\u00edquotas.<\/span><\/p>\n

A sujei\u00e7\u00e3o passiva ou contribuinte \u2013 artigo 263, I e II \u2013 das opera\u00e7\u00f5es de aliena\u00e7\u00e3o de bem im\u00f3vel \u00e9 o alienante ou aquele que cede, institui ou transmite direitos reais.<\/span><\/p>\n

Conclus\u00e3o<\/strong><\/span><\/p>\n

Voltando ao artigo 113, CTN, podemos afirmar que: (a) a obriga\u00e7\u00e3o principal continua firme e forte apesar da mudan\u00e7a no nome do imposto, deixando de ser ganho de capital e passando a ser IBS e CBS, mudan\u00e7a na base de c\u00e1lculo e mudan\u00e7a nas al\u00edquotas e (b) a obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria onde n\u00e3o mais se aplica a apura\u00e7\u00e3o do ganho de capital na aliena\u00e7\u00e3o de im\u00f3veis. O Comit\u00ea Gestor do IBS e a Receita Federal do Brasil, oportunamente, estabelecer\u00e3o obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias no interesse da fiscaliza\u00e7\u00e3o e da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/span><\/p>\n

De todo o exposto, podemos afirmar que a lei nova \u2013 LC n\u00ba 214\/2025 \u2013 ainda que expressamente n\u00e3o mencione a revoga\u00e7\u00e3o da norma anterior, tornou o ganho de capital inaplic\u00e1vel, tendo sua revoga\u00e7\u00e3o t\u00e1cita ocorrido com a entrada em vigor da respectiva lei.<\/span><\/p>\n

___________________________________________________________________________<\/strong><\/span><\/p>\n

[1] GIANNICO J\u00daNIOR, Francisco Ettore. Ganho de Capital \u2013 Aliena\u00e7\u00e3o de Im\u00f3vel por Pessoa F\u00edsica \u2013 Teoria e Muita Pr\u00e1tica, 1\u00aa edi\u00e7\u00e3o. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2021, p. 11-14.<\/span><\/span><\/p>\n

[2] SCHOUERI, Lu\u00eds Eduardo. Direito Tribut\u00e1rio, 3\u00aa edi\u00e7\u00e3o. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2013, p. 70.<\/span><\/p>\n

[3] DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, volume 4: Direito das Coisas. S\u00e3o Paulo: Saraiva, 2011, p.194.<\/span><\/p>\n

[4] Significado de revoga\u00e7\u00e3o t\u00e1cita. Dispon\u00edvel aqui<\/a><\/span><\/p>\n

FONTE: CONSULTOR JURIDICO \u2013 POR FRANCISCO ETTORE GIANNICO J\u00daNIOR<\/strong><\/span><\/p>\n

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